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    財務會計論文

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    化工企業環境會計成本核算實例分析

    時間:2015-01-28 來源:未知 作者:學術堂 本文字數:3985字
    論文摘要

      一、前言

      目前,我國的環境會計研究在很大程度上存在著理論研究“曲高”而實務研究“和寡”的狀態,環境會計理論層面的研究基本已趨于飽和,雖還沒有形成統一規范,但對環境會計框架體系中諸如定義、職能、原則、假設、目標、質量要求等問題都已討論得較全面、較具體。為此,本文側重于環境會計在實務中的具體應用研究,以企業環境會計作為文章的切入點,選取了有較強代表性的重污染企業———某化工企業案例作為研究對象,從企業的實際出發,并結合現有的環境會計理論研究成果和相關會計準則法規的規定,力求為企業環境會計在實務中的操作應用提供一些可借鑒的方法。

      二、企業環境會計研究的理論基礎及準則規范

      (一)企業環境成本核算理論基礎———生命周期成本法

      生命周期成本法(Life-Cycle-Costing,LCC)是將成本范圍擴大到整個產品的生命周期,成本覆蓋研發、生產、銷售、使用和棄置五個階段。在環境成本核算中引入生命周期成本法,不僅需要對生產階段的環境成本進行核算和管理,還需將產品研發、銷售、使用直至廢棄階段的環境成本納入環境成本管理框架。

      (二)現有與企業環境會計相關的會計準則及規范

      2007 年 1 月 1 日實施的新企業會計準則中,公允價值理念在資產、負債的計量方面有較為充分的體現。如《企業會計準則第 5 號———生物資產》,將生物資產列入會計準則體系的一部分,充分結合了我國國情的特點,運用了多種計量模式,強調了公允價值計量模式在計量中的可執行性、可操作性,規范了企業農業經濟活動的會計行為,同時也為企業對生物資產污染賠償的計量提供了依據,規定可以參照其歷史成本和當前的市場價值進行估算,其中對公益性資產也作了相關的規定,有助于指導企業環境會計的實務操作。又如,《企業會計準則第 13 號———或有事項》,在強調公允價值對預計負債進行計量的同時,又考慮到多種因素對貨幣時間價值的影響,采取相關未來現金流量折現的方法來對或有事項進行計量,為預計負債等的后續計量提供了依據。可見,新會計準則中的公允價值觀和后續計量觀,為解決環境會計的確認與計量問題提供了理論依據和政策支持。

      三、A 化工企業環境會計成本核算實例分析

      A 企業是一化工企業,其在環境成本核算方面存在一些問題,諸如在采購生產所需材料時僅以采購價格作為選擇標準,沒有綜合考慮該材料產生廢棄物的后續處理成本;企業在某些產品生產過程中產生的廢棄物或污染物治理費用支出一般按產量分配計入產品成本。另外,在生產過程和設備運行過程中對工作人員身體健康造成的傷害賠償通常是在發生時直接計入期間費用等科目中。本文針對 A 化工企業的實際情況,利用現有的環境會計理論和企業會計準則,提出 A 化工企業環境成本核算相應的解決方法,以對企業環境會計進行實務操作。

      環境會計核算方法的選擇是環境成本核算過程中的重要環節,現行主要的環境成本核算方法除了制造成本法、作業成本法,還有一些特殊的成本計算方法,如生命周期法和完全成本法。這些核算方法的選擇并不是相互排斥的,如很多環境成本管理的研究者就把生命周期法和作業成本法結合在一起使用。

      下面本文采用生命周期方法,將企業的環境成本核算分為原料采購階段、產品生產階段、生產結束污染治理階段進行環境成本核算的說明。

      (一)原料采購階段

      企業在采購原料時,不僅要考慮采購環節的價格,還要綜合考慮后續污染治理環節的廢棄物處置成本,這樣才能達到整體成本最小化。在此筆者舉例說明。

      假設企業生產陰離子樹脂中的一種原料有 A、B、C 三種材料可供選擇,價格分別為 2 萬元 / 噸、1.6 萬元 / 噸、1.2 萬元 / 噸,由于質量和耗用效率有所不同,三種材料全年耗用量分別為 1 400 噸、1 700 噸和 2 200 噸,從采購價格考慮應該選擇 C 材料。由于產品生產過程中有廢棄物的產生,企業有專門的處理設備進行處理并成立了污染處理中心,假設每種廢棄物的處理成本都為 3 000 元 / 噸,每百噸 A 材料在生產過程中產生 6 噸廢棄物,每百噸 B 材料在生產過程中產生 15 噸廢棄物,每百噸 C 材料在生產過程中產生 30 噸廢棄物。

    論文摘要

      從表 1 測算結果來看,在綜合考慮了廢棄物處理成本后,選擇 B 材料才能達到整體成本最小化,成本可節約41.5 萬元(2 838-2 796.5),其屬于環境材料。當然,由于具體情況的不同,也可能得出選擇 C 材料或 A 材料是最優的,但這不影響筆者在這里所要傳達的意思,即企業應該綜合考慮產品采購、生產、污染處理等各環節的成本,將環境要素納入考慮范圍之內,從而進行整體規劃,以達到總體成本最優。

      (二)產品生產階段

      1.可計量的環境成本

      產品生產階段產生的可計量的環境成本是為環保而發生的改革工藝、設備更新等的追加成本及加強生產過程管理的費用,其目的是盡可能形成資源、能源的循環使用,力求多生產產品而少排出廢料。具體包括:增設環保固定資產的成本及日常折舊修理費用和對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用。下面對產品生產階段中的環境成本進行會計核算,這里以 2009 年的數據為例。

      (1)材料回收利用成本

      企業清潔生產過程中新增了環保設備,以減少污染物的排放,提高原料的回收利用率,既能保護環境,又能降低材料的浪費。聚合車間新設致孔劑回收改造裝置,每年需耗致孔劑 140 噸,可回收 84%的致孔劑;聚合反應釜裝置改造,聚合回收率將由原來的 94%提高到 96.5%,可降低原料苯乙烯、二乙烯苯、聚乙烯醇、過氧化苯甲酰、致孔劑的消耗,減少污染物排放。陽樹脂車間新設硫酸回收改造裝置,大大降低新鮮硫酸用量。陰樹脂車間新設氯甲醚回收改造裝置,由于每年需耗氯甲醚 1 896噸,按其中 60%參加反應,還有約 40%噸留在氯化母液中,該裝置可回收 60%的氯甲醚;陰樹脂車間新設胺液回收改造裝置,由于每年需耗二甲胺 886.5 噸,其中 841.5 噸參加反應,還有約 45 噸留在胺化母液中,該裝置可回收 80%的二甲胺。這部分的效益通過環境會計核算也可以反映出來,如表 2、表 3 所示。

    論文摘要

    論文摘要

      (2)環保固定資產日常折舊修理費用

      其中,致孔劑回收設備和聚合反應釜裝置歸聚合車間管理,其發生的折舊修理費用計入白球的生產成本;硫酸回收裝置歸陽樹脂車間管理,其發生的折舊修理費用計入陽離子交換樹脂的生產成本;氯甲醚回收裝置和胺液回收裝置歸陰樹脂車間管理,其發生的折舊修理費用計入陰離子交換樹脂的生產成本。

      (3)對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用

      對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用是指產品生產過程中粉塵、化學氣體等對員工身體的危害,企業現行的做法一般是在發生時直接計入期間費用,該部分的費用約為 30 萬元 / 年。筆者建議將員工傷害賠償費用由計入期間費用改為計入產品成本,由此影響到產品成本金額,需要對其進行調整。如果將此費用按生產職工的人數進行分配(聚合車間 20 人,陽樹脂車間 58 人,陰樹脂車間 33 人),那么,每年聚合車間白球的生產成本增加 54 054 元,陽樹脂車間的陽離子交換樹脂的生產成本增加 156 757 元,陰樹脂車間的陰離子交換樹脂的生產成本增加 89 189 元。改進后的單位成本變化如表 4。

      2.不可計量的環境成本

      產品生產階段中產生的不可計量的環境成本有:產品生產排放的廢水對外部環境(河流、居民生活、土壤、植物等)產生的影響,生產過程中產生的大量粉塵氣體對大氣環境的影響,機泵、風機等設備運行時產生的噪聲污染,生產廢渣或灰渣外運沿途灑落造成的環境影響等,這些屬于還未內部化的企業的環境成本。

      目前,已經有一些專家在研究企業排放的廢棄物的環境價值,如粉煤灰的環境價值為 0.12 元 / 千克,爐渣的環境價值為 0.10 元 / 千克,廢水的環境價值為 0.0008 元 / 千克,SO2的環境價值為 6.00 元 / 千克,NOx 環境價值為8.00 元 / 千克等等,如果這種計算結果被公認為可靠,那么企業對外排放污染物造成的環境影響就可以進行計量。如上述產品生產排放的廢水和粉塵,可以利用監測儀器的監測情況得出其(所含有害物質)的排放量,然后用排放量乘以相應的環境價值,得出企業應承擔的環境成本,再計入相應的會計賬戶中。這些工作需要政府和其他相關部門組織的共同努力,僅僅依靠企業會計人員是無法完成的,如有些環境指標或有害物質的專業測算需要專門的技術人員來完成。

      (三)生產結束污染治理階段

      本文采用作業成本法對污染物處理成本進行分配,原因是可以更合理地將污染物的處理成本分配到產品上,比如產量大的產品不一定產生的污染物數量多或者其中有害物質的含量多,也不一定產量相同的產品產生的污染物數量或其中有害物質的含量就一樣;另外還可以對處理成本進行細分,了解哪些耗費可以通過采取措施進行改進,以減少其發生的成本。假設企業污染物的處理作業成本資料如表 5,由此計算的產品分攤污染物處理成本見表 6。

    論文摘要

      由表 6 看出,以 B 產品為例,其中運輸費用和設備運轉費所占比重大,可考慮提高每次運輸的效率,適當減少污染物的運輸次數;另可以考慮更新污染物處理設備,擴大廢水處理容量,提高處理效率。

      通過表 7 的計算對比看出,原來按照產量分配的 A、C 兩種產品污染物的處理成本是相同的,B 產品由于產量多故分配的污染物處理成本也多;如按照作業成本法分配,根據不同的作業動因,使得成本的分配更合理一些。

      四、結語

      企業通過日常正確有效的環境會計核算可以了解到計入產品成本中的各項環境成本的構成及所占比例,并可進行橫向(不同年份)和縱向(不同成本項目)的比較,采取相應的措施努力減少環境不利成本。通過分析相關數據,企業可以發現問題并進行改善,一方面降低企業產品的生產成本,另一方面也為環境保護作出一定的貢獻。

      【主要參考文獻】

      [1]陳煒煜.建立環境會計核算體系的構想[J].審計與經濟研究,2000(6):8-10.

      [2]肖序. 論環境會計的理論結構[J]. 財經論叢,2002(4):9-13.

      [3]陳煦江.環境會計核算模式與核算實務管見[J].會計研究,2004(6):11-20.

      [4]劉麗敏,袁振興,盧少青. 霧霾背后的企業環境成本控制———基于環境成本審計的視角[J].會計之友,2013(11):66-70.

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