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    財務會計論文

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    高校會計與財務復雜性的表現與分析

    時間:2015-01-07 來源:未知 作者:傻傻地魚 本文字數:7143字
    論文摘要

      1993 年,筆者在《預算會計研究通訊》第 7 和第 8期連續刊登“事業單位財務會計比工業企業財務會計更為復雜”一文后,20 年過去了,但事業單位會計與財務的復雜性,筆者一直在思考。本文僅對高校會計與財務的復雜性進行探討。

      一、高校會計與財務復雜性的表現

      (一)高等學校會計制度出臺難

      1.事業單位會計準則出臺比企業緩慢

      會計準則按行業可分為企業會計準則、政府會計準則和事業單位會計準則三類,它們頒發的時間為:企業會計準則兩次:分別為 1992 年和 2006 年。2006 年頒布了 1 項基本準則和 38 項具體準則,2013年又頒布了《小企業會計準則》。政府會計準則至今未出臺。事業單位會計準則兩次:分別為 1997 年和 2012年,但不分基本準則和具體準則。

      2.高等學校會計制度出臺難

      2009 年 8 月 12 日,財政部發布了《高等學校會計制度(征求意見稿第一稿)》;2010 年 9 月 2 日,財政部發布了《高等學校會計制度(征求意見稿第二稿)》;2013 年 7 月 12 日,財政部發布了《高等學校會計制度(修訂)(征求意見稿)》;2013 年 12 月 30 日,財政部發布了《高等學校會計制度》(財會〔2013〕30 號)。

      在新《事業單位會計準則》和新《高等學校會計制度》出臺過程中,出現了“權責發生制”與“收付實現制”的反復。

      (二)高校教育成本難以確定

      高校教育成本是確定政府撥款標準和收費標準的重要依據,而政府撥款標準和收費標準至今尚未確定,關鍵在于教育成本難計算。法規曾規定試圖計算教育成本:1986 年 10 月 15 日,國家教委、財政部發布的《高等學校財務管理改革實施辦法》第 27 條就提出:“改革現行的會計核算制度,研究建立高等學校會計核算體系和投資效益分析指標體系,做到直接費用正確歸屬,間接費用合理分攤,為核算人才培養成本創造條件,使會計核算適應學校管理的要求。”

      2006 年 4 月 4 日,教育部副部長袁貴仁表示,今年教育部將會同國務院有關部門聯合出臺高校生均成本核定辦法,不允許出臺新的收費項目,也不允許收取國家已明令禁止的各種費用。2007 年 1 月 3 日,《教育部 2007 年工作要點》中表示,《高等學校生均成本核定辦法》計劃今年制定。教育部將根據新出臺的辦法重新核定大學學費標準,但至今未出臺。郭少峰報道:“但大陸高校以前沒有做過成本核算,國外也沒有先例,雖然也曾組織人員到國外考察,但現在做具體核算仍非常復雜。這位人士透露說,設備折舊、教室折舊等估計會算在成本核算里,不過在具體比例上還是有不同的意見。”

      2012 年 12 月 19 日,財政部、教育部印發的《高等學校財務制度》第六十二條規定“:高等學校應當根據實際需要,逐步細化成本核算,開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作。科研活動成本的核算應當細化到科研項目。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定。”從1986 年至今,28 年后《高等學校成本管理暫行辦法(征求意見稿)》才出臺。

      (三)深化改革高校財務管理體制難

      2008 年 9 月 17 日,中共教育部黨組關于印發《貫徹落實〈建立健全懲治和預防腐敗體系 2008—2012年工作規劃〉實施辦法》的通知,第 16 條規定:“深化高校財務管理體制改革。”

      2007 年 1 月 15 日,教育部、財政部發布的《關于“十一五”期間進一步加強高等學校財務管理工作的若干意見》第二條規定:“進一步深化改革,建立與公共財政體制和現代大學制度相適應的高校財務管理體制與運行機制。”

      現在的高校,現代大學制度尚未建立(少數大學剛公布“大學章程”),高校財務對公共財政體制有待適應,因此,“建立與公共財政體制和現代大學制度相適應的高校財務管理體制與運行機制”還有難度。

      (四)公共預算復雜性決定了高校預算的復雜性

      羅伊·T.梅耶斯等指出:“公共預算非常復雜,其中充滿了行話、會計的神秘以及錯綜復雜的步驟,寫得不好就會造成理解上的障礙。”

      史蒂文·A. 芬格樂博士指出:“在公共服務領域,由于不是所有的經濟活動都直接與利潤最大化相聯系,所以預算的制定比較復雜。……戰略規劃沒有具體詳細的財務目標。而是確定了制定專門、詳細預算的步驟,以利于機構組織最高目標的實現。”

      茍燕楠、王海認為:“公共預算改革是一個長期漸進的過程。美國的基本預算模式從分項排列預算演進到新績效預算經歷了約 80 年時間,其間計劃項目預算、零基預算、從上到下預算等改革失敗者多,成功者少。即使是備受贊譽的新績效預算,歷經十余年改革,在其核心目標‘整合績效與預算’上的成效也并不明顯。這足以說明預算改革的艱難,絕非旦夕之功。與美國相比,我國的預算管理制度改革在時間跨度和深入程度上都剛剛起步。”

      公共預算復雜性決定了高校預算的復雜性。在高校,滾動預算、零基預算、績效預算、全面預算等都在探索或剛起步;《國家中長期教育改革和發展規劃綱要 (2010—2020 年)》 第五十八條提出了“建立科學化精細化預算管理機制,科學編制預算,提高預算執行效率。”在實踐中離科學化精細化預算管理機制差距較大,“預算執行效率”變成了花錢進度。

      (五)高校財務目標界定難

      高校財務目標“最大化”的幾種表述:(1)高校價值最大化。林國泉(2006)認為:“高校財務管理目標應選擇綜合辦學實力最大化、學校綜合價值最大化。”黃蘭霞(2008)認為:“在目前的新環境下,高校財務管理目標應以高校價值最大化為目標。”(2)經濟效益與社會效益最大化。張海蘭(2005)認為:“社會效益和經濟效益的最大化是高校財務管理的永恒目標。”李永寧(2006)認為:“高校整體財務管理目標已由過去單純強調社會效益最大化轉向追求經濟效益與社會效益最大化。”(3)投資效益最大化是高校財務管理的首選目標。曲嶺(2003)認為:“‘投資效益最大化’是高校財務管理的首選目標。”張海蘭(2005)認為:“投資效益最大化是高校財務管理的首選目標。”(4)筆者也曾闡述過高校財務目標,如提出過“教育成本較低化”、“投資風險更小化”等。其實,這個觀點早有學者指出過:“高等院校不僅不試圖成本最小化,而且有成本最大化的傾向,學校總是試圖獲得更多的收入,而且在很大程度上學校也能夠獲得一些收入。”綜上所述,學者們對高校財務目標論述的多樣性,反映了高校財務目標界定難。

      (六)高校管理會計的難點

      2014 年 1 月 29 日,財政部頒發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(征求意見稿)(財辦會〔2014〕5 號),在基本內容中指出:“管理會計是會計的重要分支,主要服務于單位(包括企業和行政事業單位)內部管理需要,是通過利用相關信息,有機融合財務與業務活動,在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。……但是,我國的會計標準建設,以及會計學術研究和會計實務,考慮外部投資者、債權人和社會公眾等利益相關者較多,服務單位內部管理、決策支持不夠,管理會計發展相對滯后,迫切要求繼續深化會計改革,切實加強管理會計工作。同時,黨的十八屆三中全會對全面深化改革作出了總體部署,推進預算績效管理、建立事業單位法人治理結構,加強內部管理已經成為行政事業單位一種內在要求。……因此,全面推進管理會計體系建設,是推動事業單位加強治理的重要制度安排,推進行政事業單位預算績效管理的重要手段。”

      中國會計學會管理會計及應用專業委員會副主任委員于增彪指出:“在我國事業和行政單位,管理會計幾乎是空白,未來應用和精進的空間巨大。因為事業和行政單位主要提供各種各樣的社會服務,其服務能力不僅取決于財務資源總量,而且取決于財務資源及其對應的非財務資源的利用效率。而成本管控、預算管理、績效評價和內控制度等管理會計方法,對于提高事業和行政單位資源的利用效率是不可或缺的。”

      二、高校復雜性分析

      (一)高校復雜性的觀點

      閔維方教授在 2003 年就指出:“大學是一個高度異體化的組織,其復雜程度不亞于一個跨國公司。”

      哈佛大學前校長德里克·博克在他的新書《市場中的大學》中指出:“與管理一個公司相比,領導一所大學是一項不確定因素更多的事業。其目的是利用教職工和管理者雙方的力量,建立一種管理系統。而要建立這種系統,就要向前者灌輸大學的需求和機遇,同時讓后者認識到大學在保持可能實現的最高教學質量時,所需要的根本價值觀和標準。”

      經濟合作與發展組織高等教育管理項目辦公室在一個報告中指出:如今的大學已不再像過去幾百年里人們所熟知的那樣:一塊安靜的地方,教授們悠閑地開展著教學或研究工作、思冥宇宙萬物。如今的大學已經成為一項龐大、復雜、需求多元、充滿競爭、需要持續大規模投入的事業。大多數高等教育機構都不是商業機構,不過許多正變得越來越像企業。在很多方面,管理高等學校要比管理企業復雜得多,而且必須因“校”制宜。

      (二)高校組織的復雜性

      由于大學是松散耦合的組織,是行政權力與學術權力并存的學術組織,大學是高度異質化的組織,大學是特殊的非營利組織,大學是典型的利益相關者組織,因此,高校復雜性表現為教育活動的不確定性和科研活動的不確定性的特征,這種不確定性反映了高校的復雜性。而這種復雜性又體現在高校會計與財務活動中。

      三、高校會計與財務復雜性的理論分析

      (一)無實物形態的“成果”———高校會計難

      1.非營利組織“成果”的形態———服務

      馬克思指出:“任何時候,在消費品中,除了以商品形式存在的消費品以外,還包括一定量的以服務形式存在的消費品。”這種“以服務形式存在的消費品”具有價值和使用價值,是整個消費品中一個重要組成部分。

      馬克思還說:“服務這個名詞,一般地說,不過是指這種勞動所提供的特殊使用價值,就像其他一切商品也提供自己的特殊使用價值一樣;但是,這種勞動的特殊使用價值在這里取得了‘服務’這個特殊名稱,是因為勞動不是作為物,而是作為活動提供服務的。”馬克思認為使用價值就其形態而言包括兩類,一類是“物化、固定在某個物中”的“實物形式的使用價值”;一類是“隨著勞動能力本身活動的停止而消失”、“不采取實物的形式,不作為物而離開服務者獨立存在”的“運動形式”的使用價值,后者就是服務的使用價值。“一切藝術和科學的產品,書籍、繪畫、雕塑等等,只要它們表現為物,就都包含在這些物質產品中。”馬克思還肯定了斯密的論述,他在轉引時指出:“勞動不固定或不物化在一個特定的對象或可以出賣的對象或可以出賣的商品中,他的服務通常一經提供隨即消失,很少留下某種痕跡或某種以后能用來取得同量服務的價值。”馬克思還指出:“產品同生產行為不能分離,如一切表演藝術家、演員、教師、醫生牧師等的情況。”這種“產品同生產行為不能分離”與“一經提供隨即消失,很少留下某種痕跡”的特點在高校的“成果”也是具備的,這區別于企業的有實物形態的生產,這正是復雜性的體現。

      2.學校的“成果”———勞動能力

      馬克思指出:“教育會生產勞動能力。”馬克思還指出:“我們把勞動力或勞動能力,理解為人的身體即活的人體中存在的、每當人生產某種使用價值時就運用的體力和智力的總和。”馬克思再指出“:整個‘商品’世界可以分為兩大部分:第一,勞動能力;第二,不同于勞動能力本身的商品。有一些服務是訓練、保持勞動能力,使勞動能力改變形態等。總之,是使勞動能力具有專門性,或者使勞動能力保持下去的。例如學校教師的服務、醫生的服務———購買這些服務,也就是購買提供‘可以出賣的商品’等。即提供勞動能力本身來代替自己的服務,這些服務應加入勞動能力的生產費用或再生產費用。”

      3.腦力勞動是從體力勞動分離出來,其“成果”計算尚不成熟

      馬克思指出:“簿記原來是當作生產機能的一個附帶工作。”“單個商品生產者僅僅用頭腦記賬……或者僅僅在他的生產時間之外,附帶地把收支、支付日等記載下來。”簿記“不論這種職能集中在資本主義商品生產者手中,不再是許多小商品生產者的職能,而是一個資本家的職能,是一個大規模生產過程內部的職能,從而獲得了巨大的規模;還是這種職能不再是生產職能的附帶部分,而從生產職能中分離出來,成為特殊的、專門委托的當事人的獨立的職能,這種職能本身的性質都是不會改變的。”如同簿記原來是當作生產機能的一個附帶工作,后逐步分離出來相對獨立成專職職能,教科文衛等工作原來也是物質生產附帶工作,后來也逐步分離出來相對獨立成專職職能。第一次社會大分工是指農業部落和游牧部落從狩獵、采集者中的分離;第二次社會大分工是指手工業從農業中的分離;第三次社會大分工是指商業從工農業中的分離;第四次社會大分工是腦力勞動從體力勞動中的分離,產生了教科文衛等職業。教育科研等從生產企業分離出來,一方面歷史比較短,另一方面又比較復雜,因此,不僅其“成果”計算尚不成熟,而且《事業單位會計準則》與《高等學校會計制度》的制定也不如企業的《會計準則》與《會計制度》成熟,制定《事業單位會計準則》與《高等學校會計制度》也比較難。

      4.無實物形態對會計的影響———計量難

      上述,學校的“產品”是勞動能力。其通常一經提供隨即消失,很少留下某種痕跡;產品同生產行為不能分離。而“能力”是相對單位的業績而言的,它并不總是可以計量的。管理會計學家卡普蘭指出“:若不能衡量,就沒辦法管理。”高紅海報道:“卡普蘭的態度很堅決‘:在管理當中,一個東西如果沒有辦法衡量,那就沒有辦法很好地進行管理。’”因此,會計在要求確認、計量、報告時,無形產品計量難。于是,教育成本和定價難,科研成本和定價難。

      (二)高校財務難———財務目標確定難、預算制定比較復雜

      高校財務不確定性表現在:教育成本不確定性,科研經費不確定性,無形資產不確定性等。其不確定性總與風險相聯系。

      哈羅德·比爾曼等認為:“在一個非營利組織里,生產目的是由外部所賦予的。在這種情況下,組織的問題是要決定如何才能在所得到的費用限額內,達到所規定的目的。政府組織可以利用預算維持撥款的需要,以完成預算所規定的目的。在這一點上,重要的考察是要了解在預算程序中,一個組織各個方面的相互作用。”正因為高校“生產目的是由外部所賦予的”,上面引文中史蒂文·A.芬格樂認為:“在公共服務領域,由于不是所有的經濟活動都直接與利潤最大化相聯系,所以預算的制定比較復雜。……戰略規劃沒有具體詳細的財務目標。”因此,高校財務比較復雜。

      (三)高校產出更難計量———高校管理會計難

      管理會計學家查爾斯·亨格倫 (Charles T.Horngren)指出:“服務性、政府和非營利組織中的管理控制系統。大多數服務性、政府和非營利組織與制造業的企業相比,更難實施管理控制系統。主要原因是,比起制造業企業生產的汽車、計算機等產品,服務和非營利組織的產出更難計量。其結果是,只有在提供了服務之后(甚至還需過很長時間),我們才能評價這項服務譬如說是否是高質量的。在任何組織中,一個管理控制系統成功的關鍵,是恰當地培訓和激勵員工以取得目標一致和努力,并對那些與關鍵分目標相一致的具體目標進行前后一貫的監控。而這些在服務性組織中顯得更為重要。對于非營利和政府組織來說,在設計和實施類似于私營企業作為重要激勵手段的財務利潤指標時,還存在別的困難。

      而且,許多在非營利組織中謀職的人往往不是為了金錢。例如,世界和平組織中的志愿者只收取很少的報酬,卻通過幫助改善不發達國家的狀況而獲得極大滿足。因此,在非營利組織中,物質刺激往往不是那么有效。”

      查爾斯·亨格倫還指出:“非營利組織中的控制系統可能永遠不會像營利性企業那樣發達,這是因為:(1)組織的目標和具體目標不是那么清楚。而且,它們常常是多重的,需要進行困難的權衡。(2)專業人員(如教師、律師、醫生、科學家、經濟學家等)在非營利性組織中占主導地位。由于他們特有的職業地位,他們不易接受正式控制系統的建立和實施。(3)計量更為困難,這是因為:一是沒有利潤指標;二是存在大量酌量性固定成本,使得投入產出關系很難確認和計量。(4)來自其他組織或‘所者者’要求改善管理控制系統的競爭壓力較少。所以,許多美國城市正在通過與私營企業簽定合同的方法,將一些重要的服務項目如衛生等‘私營化’。(5)預算的作用常常只是為了與基金提供者進行討價還價以獲得最大可能的基金撥款,而不是一個嚴格的計劃。(6)人的動機和對人激勵與營利組織不同。”

      1.高校管理會計與政府管理會計的重大區別

      政府管理會計有大量投資,而高校不能對外投資,高校在有限投資中決策功能受到限制。

      2.高校管理會計與其他事業單位(醫院)管理會計的重大區別
      
      醫院成本容易對象化到個體(患者),如住院的病床,X 光、CT、B 超、化驗等檢測手段,外科手術和內服藥品等都可以對象化到個體(患者)。而高校不能,即使指導研究生也困難。《高校會計制度》規定“一般采用收付實現制”,因此,如何不是牽強地在高校中運用好“成本”這個工具,如何恰當地將“成本”嵌入高校管理會計中是個難題。

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