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    財務會計論文

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    企業碳會計的研究內容論述

    時間:2014-09-22 來源:未知 作者:小韓 本文字數:11484字
    論文摘要

      一、引言

      聯合國秘書長潘基文曾說,氣候變化“是我們這個時代所定義的挑戰。相比我們所面臨的全球挑戰———削減貧困、保持經濟增長、確保和平與穩定,氣候變化議題是更為基礎和根本性的問題”。經過 30 多年的高速發展,我國在成為世界第二大經濟體的同時,自 2006 年起成為世界最大的碳排放國。作為負責任的大國,我國在推進工業化、城鎮化的同時,也在加大節能減排力度,以實現經濟、社會可持續發展。2009 年 11 月 26 日,我國政府正式對外宣布控制溫室氣體排放的行動目標,決定到 2020 年單位國內生產總值二氧化碳排放比 2005 年下降 40%-50%。2013 年 6 月 18 日,我國第一個試點碳市場———深圳碳交易市場正式啟動,這是自 2008 年我國成立北京環境交易所、上海環境交易所、天津排放權交易所,從而開啟構建國內碳交易市場體系之后的一個新的里程碑。

      發展低碳經濟,將經濟社會發展和應對氣候變化有機地結合在一起,是全球經濟發展大勢所趨,也是中國切實應對全球氣候變暖等尖銳環境問題的迫切要求。碳市場的建立和發展勢必使碳會計相關理論研究成為當務之急,而制訂科學、合理的碳會計準則必須了解碳會計的理論和實務現狀。本文擬在前人研究成果的基礎上,重點對近幾年國內外碳會計研究的最新進展作一述評。下文將以“碳會計”一詞的起源和發展為起點,以企業碳會計的研究內容為脈絡而展開論述,并對碳會計的擴展研究進行闡述,最后對碳會計未來研究方向作出展望。

      二、何為碳會計

      碳會計是環境會計的一個分支,有學者認為“碳會計”一詞最早是在 20 世紀 80 年代由挪威國家統計局和財政部共同提出的 (Alfsen 等,1987)。

      實際上,通讀所引的這部著作后可以發現,書中雖然談到了“碳”也談到了相關的“會計”問題,但并沒有使用“碳會計”一詞。筆者以“carbon ac-counting”為關鍵詞在 SSRN、Science Direct、Ideas、ISI web of knowledge 等數據庫進行檢索后發現,學術界從 2000 年前后開始使用該詞,同時被并列使用的還有其他一些表達,比如“GHG (GreenhouseGas) accounting”、“carbon tax accounting”、“carbon footprint”等,但目前比較通行的表達還是“car-bon accounting” (碳會計)。近二十年來,“碳會計”一詞被賦予了十分廣泛的涵義,尤其是 1997 年《京都議定書》 的制定及本世紀初期各國碳排放權交易市場的相繼建立,使得“碳會計”承載了更多學科、更多層次的涵義,涉及自然科學、資源、生態、經濟、管理等多個學科及國家、機構、企業等多個層面 (Stechemesser 和 Guenther,2012;Ascui 和 Lovell,2011)。

      本文擬述評的就是企業層面的碳會計。

      Hespenheide 等 (2010) 曾為碳會計下了一個非常廣泛的定義:碳排放和碳清除的測量及其在財務方面的影響,即測量、監測、報告 GHG 排放和企業因遵循碳環境法規和交易策略而帶來的財務影響。

      但究竟何為碳會計,學界其實尚無定論。不過,可以肯定的是,碳會計中的“會計”更多是在“核算”的意義上被使用的,早期的文獻通常把碳會計界定為碳排放和碳固物質量的核算,因而它有別于傳統意義上的也是現今被更廣泛使用的財務會計、會計賬務處理等。這也就解釋了某些學者,比如 Ratnatunga (2007) 對“carbon accounting”這一表達本身的詬病,認為碳會計所涉及的內容毋寧被稱為碳排放和碳固會計 (簡稱 CES accounting)。

      ①隨著碳交易市場的建立與完善,碳會計的含義也逐漸突破“核算”的范圍,越來越多的學者認為碳相關項目如碳資產、碳負債的價值量化也是碳會計的研究內容 (Kolk 等,2008;Bebbington 和 Larrinaga-González,2008)。

      我國學者也在碳會計領域開展了一定的研究,但還停留在碳會計理論探索的起步階段。根據筆者以“碳會計”為關鍵詞在 CNKI 數據庫進行主題及全文檢索的結果,國內第一篇以“碳會計”為主題的研究是周志方和肖序 (2009) 的 《論國際碳會計的最新發展及啟示》 一文,但該文并沒有對“碳會計”給出一個確切的定義。在其他的相關文獻中也找不到對于碳會計的明確界定,而流于解釋性的說明。有學者認為碳會計關注的是價值量方面的問題,但更多的學者主張碳會計應同時關注物質量和價值量兩方面 (張白玲等,2010)。

      實際上,對于碳會計的內涵,國內外的研究者都沒有也很難給出一個令人信服的定義,而是存在很大的爭議和商榷空間。不僅在碳會計的內涵上如此,對碳會計研究內容的界定上也同樣如此。學者們對碳會計的研究內容眾說紛紜,綜觀國內外現有的研究文獻,企業碳會計的研究內容可以從企業組織的內部和外部這一縱向維度、其計量屬性的貨幣化和非貨幣化這一橫向維度進行一個大致的勾勒(如圖 1 所示)。【圖略】

      組織層面的碳排放核算和報告研究以 Bebbington 和 Larrinaga-González (2008) 為代表,他們指出,碳交易市場將生態現象過渡到經濟現象,進而影響到企業的會計實踐,這種影響至少包括碳排放配額的財務會計、全球變暖相關風險的核算和報告,以及全球變暖相關不確定性的核算和報告等三部分內容,此外,還應將碳固及鑒證納入其中;Callon (2009) 進一步在其中加入了碳排放信息披露與管理等內容。

      我國學者周志方和肖序 (2010) 認為,碳會計體系的構建還應擴展到與碳排放及其交易相關的成本管理和戰略發展等。

      結合具體的核算業務,有學者認為碳會計核算內容主要包括物質流的核算和價值流核算 (張白玲等,2010)。

      劉美華等 (2011) 則認為企業低碳經濟業務主要有四種:碳排放的物資流核算 (碳足跡的核算)、碳減排業務、碳固業務和碳排放權及其交易業務。

      陳小平和王德發 (2012) 認為碳會計主要包括碳排放量的計量和核算、碳排放權交易的賬務處理兩部分,還包括碳相關成本歸集和核算、碳稅等。

      還有學者從企業財務管理的角度或根據碳會計的發展歷程來界定碳會計的內容。從上述內容可以看出,目前學者們對碳會計的理解不一。總體上說,碳會計具有環境會計的一般特征,它是指與碳相關的經濟活動的核算、計量和報告,從計量的角度來看,核算的內容涉及碳活動的物質量及其引起的價值量變化。在這個意義上,筆者認為,微觀的企業層面的碳會計主要包括三個方面的內容: (1) 碳排放和碳固會計,即企業碳物質流的核算,也是企業碳財務會計的數據來源和核算基礎; (2) 碳財務會計,即碳排放及碳固活動在財務方面的影響,確認、記錄、計量、報告碳排放及碳固活動過程中的一切價值化的財務影響,根據經濟業務的性質可以分為碳減排與碳固業務、碳排放權交易業務兩大內容; (3) 碳會計擴展問題,從發展趨勢來看,碳會計還應擴展到碳管理會計 (成本核算等)、碳審計等與碳相關的管理活動。下文將主要從這三個方面來分析企業碳會計的相關研究成果。
      
      三、碳排放和碳固會計
      
      從 20 世紀 90 年代起,環境及生態領域的相關學者開始就國家、地域及全球范圍的碳存量和流量進行核算,他們當時采用的是物質流分析手段,即碳實物量的核算,主要涉及碳排放量和碳固量的核算。在企業層面,基于碳活動的變化,對碳排放量和碳固量進行確認、計量、報告的需要也催生出碳排放和碳固會計 (Ratnatunga 和 Jones,2008)。

      這里需要特別注意一個核心概念———碳足跡。在識別和衡量企業或產品碳排放量時,通常用到碳足跡的概念,它是一種碳核算形式,被普遍用于測量一個國家、一個行業、一家企業或者一個個體在活動中釋放的或是在產品或服務的整個生命周期中累計排放的二氧化碳和其他溫室氣體的總量。企業的碳足跡等于企業因生產活動產生的碳排放量與因種植樹木等形成的碳固量的差額。近年來,一些國家和國際組織紛紛進行研究并推出了相應的碳排放的物質流測算標準,這些標準都是以碳足跡測算為依據的,大多采用生命周期評估方法。已經發布并被企業采用的標準有:

      1. 世界資源研究所 (WR)I 和世界可持續發展工商理事會 (WBCSD) 于 2003 年共同制定的溫室氣體核算體系 (GHG Protoco)l。經過此后的不斷完善,該體系目前包含了四個方面的核算方法:公司核算和報告標準 (2004)、項目核算 (2005)、企業價值鏈 (范圍 3) 核算和報告標準 (2011)、產品核算和報告標準 (2011)。WRI/WBSCD 企業標準改變了產品碳足跡中完全使用生命周期評價方法的做法,開始允許甚至鼓勵使用投入產出分析方法,企業價值鏈核算和報告標準將企業上、下游活動中的間接排放納入其中,以期為企業在其價值鏈上識別并確定優先減排提供可量化的工具。

      2. 國際標準化組織 (ISO) 制定的系列標準。其中 ISO14040(2006)、ISO14044 (2006)、ISO14064(2006) 為組織和企業設定了碳足跡測量和驗證的規范和指導;ISO14065(2007)則為使用 ISO14064 或其他相關標準或技術規范從事溫室效應氣體確認和驗證的機構提供了規范及指南。此外,ISO/TS14067 提供了產品碳足跡量化和溝通的要求和指導,詳細描述了采用氣候變化作為單一影響因素下,產品、服務生命周期評價的限制條件,以及在給定價值鏈內給出碳足跡全面評價的方法、要求和指導;對于各機構應該在哪里交流碳足跡的研究成果,ISO/TS14067 提供了各種方法來加強報告的透明度和可信度,使之獲得明智決策。

      3. 英國標準協會、碳基金和英國環境、食品與農村事務部于 2008 年底聯合發布的 PAS 2050 《商品和服務生命周期溫室氣體排放評估規范》。該規范于 2011 年進行了復審,形成第二版 PAS 2050(2011 版)。PAS 2050 詳細分析和介紹了產品碳足跡的定義、溫室氣體排放的相關數據以及如何評價產品的碳足跡。盡管它旨在覆蓋所用類別的產品和服務,但它對產品使用過程的描述不多,忽略了產品的維護過程和開環回收,因此仍然是針對消費品的一個評價方法,不適用于長壽命的產品,如汽車、家電等。

      4. 日本產業經濟省于 2009 年制定的 TS Q 0010:碳足跡評估與標示之一般原則。它基于 ISO14044 《環境管理生命周期評價———要求和指南》 而編制,較詳細地規定了在生命周期的各階段應收集的原始活動數據和次級數據,及各階段碳排放計算的公式。此外,它明確提出了排除原則,對于碳排放貢獻率小于 1%的過程或材料,如數據無法獲得,則可忽略。這一規定使得制造過程和原材料、零部件眾多的家用電器的碳足跡評價成為可能。

      5. 繼編制國家、部分省市溫室氣體排放清單并建立數據庫的相關基礎工作之后,2013 年 10 月15 日,中國發改委發布了鋼鐵、化工、電解鋁、發電、電網、鎂冶煉、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等首批 10 個行業企業溫室氣體排放核算方法與報告指南 (試行),為企業開展碳排放權交易、建立企業溫室氣體排放報告制度、完善溫室氣體排放統計核算體系等相關工作提供參考。目前,我國相關的碳排放核算標準的制定還處于起步階段,有待實踐檢驗。

      此外,法國、新西蘭、韓國等多個國家也都開發了相關的核算體系。

      從上述分析可以看出,碳排放和碳固會計當前存在的問題主要是:

      1. 目前碳足跡的核算方法極不統一,這直接導致產品碳足跡的核算在不同方法之下產生不同結果,從而不具有可比性,不利于產品在全球的流通。

      2. 從全球視角來看,碳排放和碳固會計的主要問題來自于生命周期評估 (LCA) 的局限性,這也從客觀上要求我們改進碳足跡的核算方法。從碳排放成本可能的承擔者企業的層面來講,必然十分關注碳排放量的準確核算,然而,碳足跡并不完全等同于碳排放。碳足跡核算采用生命周期評估方法,是“從搖籃到墳墓”的碳排放核算,即涵蓋產品從原料取得、制造、運輸、銷售、使用到廢棄的整個生命周期中直接和間接產生的所有碳排放量的測度,在空間上涵蓋了供應鏈上的所有排放,在時間上涵蓋了從產品消費的時間點向前追溯和向后延伸,包括產品的生產、使用和廢棄的生命周期,也包括直接排放 (現場的、內生的排放) 和間接排放 (非現場的、外部的、內嵌的、上游的、下游的排放)。

      但對于企業而言,碳排放是指“從搖籃到大門”,即企業到企業 (B2B) 的評估,企業只應該在某些特定的點上承擔其產品產生的碳排放,如果一個企業在計算碳足跡時包含了供應鏈上的所有碳足跡,則可能與供應鏈上的其他企業產生重復計算的問題,因此,應構建供應鏈上下游企業分擔碳排放責任的方法,以避免這一問題。在 Schmidt (2009) 看來,生命周期評估或碳足跡,如果分析的過程準確并且符合實際的生產情況的話,只能為組織層面的決策提供支持。LCA 存在固有的局限性,如功能單位和系統邊界的建立、分配原則、對消費者使用習慣的假設等,都會對碳足跡分析結果產生很大的影響。因此,需要進一步研究投入產出分析在企業碳足跡中的運用,推廣對供應鏈的溫室氣體核算的投入產出分析,并且必須有相應的教育、培訓以及配套教材和信息。

      四、碳財務會計

      碳財務會計是指與碳相關活動的價值量的核算,根據經濟業務的性質,可以分為碳減排與碳固業務、碳排放權交易業務。

      (一) 碳減排與碳固業務的核算

      為了節能減排,發展低碳經濟,企業將在經營管理中采取相應措施,如改造設備、更換能源、改變業務流程等。碳減排業務主要是指企業為了節能減排所進行的各種碳經濟行為,包括對現有的設備等進行技術改造,對陳舊老化的設備進行更換,還可能包括各種制度性創新等等 (劉美華等,2011)。

      碳固是指通過一定的措施將二氧化碳等溫室氣體從大氣中移除的過程,這一過程可以減少企業二氧化碳等溫室氣體的排放量。按照移除的方法不同,碳固可分為生物碳固、物理碳固和化學碳固三種。碳固業務是核算凈碳排放量的重要依據,但目前并未正式成為會計研究項目,也沒有獨立核算體系。

      碳減排與碳固業務的會計處理主要視該業務能否與企業常規業務分離,如果與企業常規業務完全融合或與常規業務基本一樣,則不需要單獨進行碳會計確認,可按常規處理,但企業應在這些常規項目中設立單獨的明細分類賬,以反映企業為節能減排所付出的努力,并在財務報表附注中加以詳細說明 (劉美華等,2011)。

      需要進行單獨會計處理的主要有物理碳固、化學碳固,及未取得額外的生物性資產的生物碳固。

      對于這些業務,可單獨設立相關的碳賬戶,進行獨立的碳會計確認,并在財務報表中加以披露。總而言之,企業因進行物理碳固或化學碳固而購買或建造碳固設施和設備,或購置必要的碳固材料的,應將其確認為碳資產,而將碳固消耗性材料確認為“碳固消耗性資產”,將碳固設備或設施確認為“碳固長期性資產”,并按使用壽命進行攤銷。在碳固的過程中,企業會發生碳固消耗性資產的耗費、碳固長期性資產的折舊以及碳固人工費等,對此,企業應在“營業外支出”賬戶中設置明細分類賬戶“碳固費用”進行反映、控制和監督。未取得額外的生物性資產的生物碳固,應設立“碳固生物資產”

      對業務過程中發生的支出進行反映、控制和監督。需要指出的是,樹木因其具有碳固職能而被認為是碳會計中碳匯載體的重要形式之一,是一種特殊的生物資產,還與 IAS 41、AASB 141 等會計準則相掛鉤 (周志方和肖序,2010)。

      此外,在實踐中,我國還接受了一種特殊的以竹子為碳匯載體的核算方式,形成了被稱為“竹碳會計”的核算體系。

      就目前來看,碳減排與碳固業務,或因其無法與其他經濟業務完全分離,或因其并未在企業中廣泛存在,人們較少關注其會計處理,理論研究也不多見。但可以預見,隨著低碳經濟的發展,企業層面的碳減排與碳固業務將不斷增多,對這類業務的核算也將成為碳會計中不可或缺的一部分。

      (二) 碳排放權交易的核算

      在 1997 年 《聯合國氣候變化框架公約》 第三次締約方大會上制定的 《京都議定書》 以法律形式確定了限制溫室氣體排放的措施,在借鑒和改良排污權交易制度的基礎上,創造性地確定了三個履約機制來促進全球溫室氣體的有效減排: (1) 聯合履約機制; (2) 國際排放機制; (3) 清潔發展機制。這樣,碳減排量和碳吸收量便成為在國際市場上可以交易的商品,碳排放權交易因此產生,碳排放權交易的會計核算也因此而發展起來。各國尤其是發達國家在碳排放權交易的會計規范方面都有所建樹。

      最初,以碳排放及其交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被列入排污權會計框架內進行探討。美國聯邦能源管制委員會 (FERC) 于 1993 年首次發布排污權交易會計處理文件“18CFR Parts 101and 102”,就排污權的分類、價值評估和計量、費用確認以及排污權信息的列報與披露等制定了詳細的規范。不過,該文件存在一些缺陷:它主要針對 SO2的處理作出規范,并且,因為該文件認為排污權資產和負債應以歷史成本計量,因此無法對政府免費分配的排污權進行處理。

      2003 年,美國會計準則委員會 (FASB) 的緊急任務小組發布了“總量 - 交易機制下的排污權會計基準草案”EITF 03-14,規范總量控制及交易機制下排污權交易的會計處理問題。2007 年 2 月,FASB 發布會議聲明,提出了解決碳排放權交易會計處理的全面指南。

      2004 年,針對歐盟 25 國排污權交易制度,國際會計準則理事會 (IASB) 制定了 IFRIC 3 《排污權》,但限定在為污染排放進行支付而持有的排污權會計處理上。該草案存在先天性的缺陷: (1) 資產 (排污權) 和負債 (排污權支付義務) 的成本計量基礎與 IAS 38 不一致; (2) 遞延收益 (政府補助金) 和費用 (排污費用) 的計量基礎存在差異; (3) 在后續計量上存在著復合計量和報告模式,收益和費用不匹配等問題 (周志方和肖序,2010)。因此 IASB 不得不于 2005 年 6 月廢止 IFRIC 3。

      2007 年 12 月,IASB 與 PWC & IETA 再次啟動碳會計項目。這次修訂吸取了前幾次的失敗教訓,不再只用一種會計處理方法,而是提出三種可選的會計處理方法供企業參考,作為碳會計發展不平衡的過渡。此外,這次修訂還采取了與 FASB 趨同、通力發展的戰略。

      2008 年,FASB 和 IASB 開始共同研究“排放交易機制”項目,致力于建立碳報告和碳排放核算的會計處理模式。至 2010 年 9 月,FASB 發布文件表示,IASB 和 FASB 已經達成以下共識: (1) 購買和無償取得的碳排放配額都應當被確認為資產; (2) 無償取得的碳排放配額要求企業履行的義務符合負債的定義,應當在資產負債表中被確認。雖然 IASB 和 FASB 的合作使碳排放的會計核算實現了重大突破,但是對碳排放權的詳細計量和列報問題,企業未來可以無償取得排放配額的權利是否應當被確認為資產等問題尚未有明確定論。

      日本會計準則委員會(ASBJ)也于 2004 年 11 月發布了實務對應報告 15 號文件 《排污權交易會計處理》,并于 2006 年 7 月進行了修訂,修訂的原因主要是其他關聯準則 (ASBJ 7 《企業分離的會計基準》 和 ASBJ 9 《存貨評估的會計基準》) 的公布。

      澳大利亞會計準則 AASB 120 詳細規定了碳匯與碳源的確認問題、碳信用的表內與表外披露問題,形成了碳會計系統的、獨立的碳賬戶體系。

      由上可以看出,目前國際上就碳排放權交易的會計處理遠未達成一致,爭議的焦點主要有:

      1. 碳排放權應確認為何種資產,是無形資產、存貨還是金融資產?認為碳排放權應確認為存貨的主要有美國聯邦能源管理委員會早期所作的規定以及部分學者;而 IASB 于 2004 年公布的 IRFIC 3《排污權》 則規定:排放權符合資產的定義,且沒有實物形態,屬于資產中的無形資產;認為應將碳排放權確認為金融工具的主要有 ASB (1998) 發布的 FRS 13:碳交易合同符合金融工具的定義,排放權是一種其價格隨企業自身權益主體的市場價格以外的因素而變動的特殊金融衍生產品,即嵌入衍生工具。日本企業會計基準委員會 2004 年發布的 《排污權交易會計處理》 (2006 年修訂) 中也規定:以交易為目的的排污權應確認為金融商品,另外還有部分學者也認為碳排放權具有金融工具的特征,應視為金融資產。

      2. 購買或政府無償分配的碳排放配額的計量屬性是什么?目前主要有歷史成本與公允價值或市場價值之爭。FERC(1993)按歷史成本計量有償取得的排污許可證,免費取得的則按“零”值確認,在實務中,多采用這種方法進行處理;而 IFRIC 3 對發放的碳排放配額按發放日的市場價值計量,因碳排放配額不夠抵消自身排放量時從市場購買的配額則按歷史成本計量。我國學者周志方和肖序(2010) 主張采用歷史成本和公允價值相結合的計量屬性。

      然而考慮到公允價值計量對市場要求較高,在我國目前的市場條件下,選擇歷史成本計量似乎更加可行,但隨著碳交易市場的發展與完善,未來理應以公允價值取代歷史成本。

      由于缺乏統一的會計準則,在實務中,企業通常遵從 IFRS 的一般原則,大多按最簡單易行的會計方法對碳排放的相關信息進行確認和披露,其結果是,出現多種會計處理方法 (Hopwood,2009),致使企業間碳排放的相關信息缺乏可比性。ACCA 和 IETA (2010) 對歐盟市場上的 26 家大型碳排放企業進行調查后發現,42%的企業在初始確認時將碳排放配額確認為無形資產,但有 77%的企業未披露 CERs 的相關信息;對于政府分配的配額,31%的企業按名義金額確認,只有 15%的企業按公允價值確認。因碳排放超過配額而確認負債時,58%的企業按“cost with the balance at market value”的方法核算 (即按市場價值計量超過碳排放配額時應確認碳排放負債),69%的企業未披露有關配額的攤銷或重新估值的信息。

      當前,碳排放權交易市場日漸成熟,企業參與程度越來越高,亟須制定統一的財務會計處理規范,以增加企業間碳會計信息的可比性。

      五、碳會計擴展研究

      碳會計的關注領域不止上述幾個方面,對碳排放與交易的成本核算、碳相關的管理及戰略決策等碳管理會計領域的研究同樣重要。在低碳經濟時代,碳管理信息直接影響著企業的競爭力,應將碳管理融入企業的管理決策、商業模式、策略和實踐中 (Dutta 和 Lawson,2008),甚至還需要在供應鏈中整合碳足跡管理,真正實現經濟發展向低碳模式的轉變。因而,碳管理會計并不局限于企業內部的成本管理和經營運作,還涉及與上、下游交易對象之間的聯合管理,這是一個提升企業持續增長能力的重要課題。

      一些發達國家的跨國公司已經從供應鏈的角度來實踐碳管理。它們不但在生產制造過程中進行碳成本管理和信息披露制度設計,而且為削減產品全生命周期中的碳排放量,也開始要求供應商提供零部件生產過程中的碳排放信息,甚至更進一步要求其必須制定零部件生產過程中碳排放削減計劃。此外,許多跨國公司也在設法界定全球供應鏈與商品生命周期中的碳排放量及其管理,如瑞典大瀑布電力公司、荷蘭物流企業 TNT 公司、日本日立集團等企業均在積極向低碳經濟發展模式轉變,以提高企業的全球競爭力。Lee (2011) 在理論層面,以現代汽車公司為例提出了一個現實和直觀的路線圖,提供了將碳足跡整合到供應鏈管理中的新途徑。首先,識別并測量直接和間接碳足跡,然后設置測量的系統邊界,最后勾勒出產品碳足跡的流程圖,從而測量整個供應鏈中的碳排放量。

      從更深層次地看,碳管理還應與企業的戰略相結合。Ratnatunga 和 Balachandran (2009) 將碳(戰略) 管理會計界定為碳足跡測量、與新老客戶交流碳效率信息、將碳管理整合到市場策略中等活動,這些活動包含在企業的商業策略、人力資源管理、市場策略、產品營銷策略、價格策略、國際商業策略、市場推廣策略、供應鏈策略和業績評價中。

      我國學者周志方和肖序 (2010) 遵循了同樣的思路,認為碳管理會計應將二氧化碳排放、交易與企業戰略成本管理和戰略管理會計結合起來,以形成一個更有效的二氧化碳排放與交易綜合管理框架。

      最后不可忽視的一點是,如同其他會計信息一樣,由企業管理層提供的碳會計信息理應經獨立第三方的審計和鑒證。

      六、結論和啟示

      碳會計是隨著環境問題的加劇而出現的一個新興的學科領域,它既涉及傳統會計的一些問題,又不限于此。正因為如此,各個方面的研究都還處于起步階段。特別是在我國,碳會計更是一個新興事物,對它的認識仍停留在非常表面的層次,現有的研究還沒有深入到碳會計的核心,即核算問題,對碳會計的擴展性研究更是寥寥無幾。但反觀實踐,碳交易市場的建立、竹碳會計核算方法的接納等等,都遠遠走在了理論的前面,這種實踐先于理論的現實,更促使我們應加快碳會計相關理論問題的研究。本文對國內外已有研究成果的綜述,只是一個起點,為我們進一步開展相關研究提供了一個參照。筆者認為,如下幾個問題需要我們給予高度關注:

      1. 碳會計的內涵與外延并未達成共識。作為新興事物,“碳會計”的涵義在近二十年的發展中不斷擴展,揭示碳會計的本質,厘清這一概念的內涵與外延,界定碳會計的研究內容,無疑成為碳會計研究領域首要的也是不可回避的問題。如前文所述,碳會計從核算對象來看包含了價值量和物質量的核算,從核算主體來說包含了國際組織 (國家)、項目、企業等,而不同的層次都包含著豐富的內容,因此,構建碳會計的結構體系,界定不同組成部分的研究重點和核心,是發展碳會計理論的第一步。筆者認為,如前文所述,碳會計主要涉及與碳相關的經濟活動的核算、計量與報告,核算內容涉及碳活動的物質量及其引起的價值量變化。微觀層面的企業碳會計則至少包括三個層面的內容:碳排放和碳固會計、碳財務會計,以及與某些本義上的碳會計相關的擴展性問題,比如碳管理會計、碳審計等與碳相關的管理活動。

      2. 碳排放與碳固會計的核算技術方法沒有統一。碳物質量核算是價值量核算的基礎,準確核算碳足跡還涉及環境科學、資源科學等學科,提高測量機制的科學性是首先要解決的問題。然而,當前普遍采用的生命周期方法存在一些固有的局限,未來的研究應結合相關學科,繼續探討供應鏈中企業之間測量范圍的科學界定問題,研究如投入產出等其他測量方法的科學性和可行性,比較以生命周期為基礎抑或以投入產出為基礎各自的優劣,探討二者是否可以結合,或其他更好的核算方法。在解決上述問題的基礎上,還應協調和統一各國的碳足跡核算標準,使相關信息具有可比性。對于我國而言,則應加快推進實踐,在實踐中積累碳排放的數據,并不斷改進和完善核算標準,在全球碳排放權交易規則制定中爭得一席之地。

      3. 碳排放權交易的會計準則尚待研究。碳排放權具有不同于其他權利的特殊性,首先,從其“出身”來看,碳排放權是一個立足于國際法的概念,是因 《聯合國氣候變化框架公約》 及其后續協議 《京都議定書》 中交易制度的提出和構建而逐漸誕生的,與普通的其他權利不同。具體而言,首先,碳排放權有政府免費發放或企業購買等多種來源,不同來源的碳排放權該如何計量?其次,碳排放權的主體既有國家又有私人,二者共同參與的交易機制,不同于普通財產交易制度。正因如此,學者們在界定碳排放權的資產屬性時難以達成一致,甚至在選擇計量屬性時也存在分歧。但唯其如此,才更值得學者們深入研究。

      目前,FASB 和 IASB 已開始共同研究“排放交易機制”項目,擬建立碳報告和碳排放核算的會計處理模式,雖已取得一些共識,但進展緩慢,在碳排放權確認的具體問題上仍未達成一致結論。

      (1) 碳排放權的資產屬性。筆者認為,未來在碳排放權的資產屬性界定上,應首先基于企業持有碳排放配額的意圖,并從更廣的角度,結合碳排放權交易市場制度、市場完善程度和資產物權屬性等來選擇。從持有目的來看,一方面,碳排放權既非企業的產成品或庫存商品,也不是生產過程中耗用的材料等,它沒有實物形態,持有目的是滿足企業排放需求而非出售,因此不符合存貨的定義,不應確認為存貨;另一方面,碳排放權也不同于金融資產,就當前企業持有碳排放權的目的來看,更多是為了取得生產經營中排放碳的環境容量的許可,并不是企業進行資金管理的手段,不是以獲利、資本增值為目的,這明顯與金融資產的持有目的不同。從市場成熟度來看,我國的碳排放權交易市場還處于試運行階段,定價機制不完善,碳排放權在目前也很難實現套利、保值等金融功能。因此,從目前這種市場發展狀況來看,將碳排放配額確認為無形資產是比較合理的,待碳交易市場發展完善、碳排放權的定價機制更合理后,碳排放權將逐漸向“貨幣化”發展,衍生出碳排放權期貨、期權、掉期、證券等具有套期保值、套利和投機等市場功能的金融產品時,則可依據企業持有碳排放權的目的將其分別計入無形資產和金融資產中,或隨著環境會計準則的發展完善而為其增設碳排放配額資產科目。

      (2) 碳排放權的計量屬性。主要是歷史成本與公允價值或市場價值之爭,考慮到公允價值計量對市場要求較高,有賴于成熟、完善的碳交易市場,而國內碳交易市場仍處于起步階段,過早使用公允價值計量,缺乏可操作性。因此,在目前的市場狀況下,筆者認為,選擇歷史成本計量更加可行。

      但以發展的眼光來看,歷史成本存在著相關性較低的缺陷,很難滿足經濟社會對企業市場價值信息的需求,因此,推進碳排放配額的公允價值計量研究是十分必要的。隨著碳交易市場的發展與完善,未來應以公允價值取代歷史成本。

      此外,碳會計的擴展研究也將隨著低碳經濟的發展而逐漸豐富。由于我國碳排放權交易市場及相關的碳減排政策落后于發達國家,碳管理會計、碳審計等理論的研究較匱乏,如何準確核算企業的碳成本,如何將碳管理與企業的供應鏈管理、戰略管理相結合,在碳管理中如何充分考慮行業特點,都是未來需大力加強的研究領域。

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