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    財務會計論文

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    從內容構成區分中級財會與高級財會

    時間:2017-06-08 來源:財會月刊 作者:黃申 本文字數:4945字
      【摘要】高級財務會計是會計學專業的主干課程,但其內容構成卻未有共識。從財務會計誕生的基礎角度,可以將財務會計中級與高級的區分標準歸納為:在權責確認基礎中,將單一、獨立、企業法人的核算內容歸于中級,其余內容歸于高級;在市價計量基礎中,將報表日市價計量內容歸于高級,非報表日市價計量內容歸于中級。
      
      【關鍵詞】財務會計基礎;高級財務會計;經濟利益;區分標準

      一、教材內容觀點的文獻梳理。
      
      對高級財務會計教材內容的探究,應以謝詩芬、戴子禮(1996)為先行者。當時國內類似教材較少,他們以“盡量采用國際慣例,使教材內容具有國際性、超前性和實用性”的思路,認為高級財務會計教材應包括會計簡史與理論結構、企業合并會計、物價變動會計、外幣業務會計、破產清算會計、所得稅會計、社會保險會計、租賃會計、分店會計、會計變更和差錯更正與分析、中期報告和非營利組織會計等。將會計史與相關理論作為教材之開篇,不僅是課堂教學之需要,更是一個值得借鑒之處。
      
      隨后,閻達五、耿建新(1997)基于“客觀經濟環境變化造成的會計假設松動,是高級會計學形成的基礎”的理論觀點,認為高級財務會計應包括:合并報表、分部報告、外幣報表折算等跨越單一主體的業務,期匯、期貨、外幣、租賃等僅某類企業所有的特殊業務,清算、破產、物價變動等特定時期的業務,租賃、期貨、經紀公司等特殊行業的業務。與其他學者基于現有教材歸納分析有所不同,其結論基于理論辨析而演繹得出,這使得“假設松動說”不但成為高級財務會計內涵分析的開拓者,還貫徹于作者主編各版本《高級會計學》教材中。
      
      楊有紅、江濱(1998)也進行了類似探討。他們首先辨析了高級財務會計內涵,認為“高級財務會計是在對原財務會計理論與方法體系進行修正的基礎上,對企業出現的特殊事項進行會計處理的理論與方法的總稱”.然后,基于“會計所處的客觀經濟環境發生變化而出現突破四項假設的特殊會計事項”認識,提出了高級財務會計教材應包括:商品期貨會計、金融工具會計、租賃會計、外幣會計、物價變動會計、企業合并與破產會計。該論文認同了閻達五、耿建新(1997)的觀點與分析模式,從而獲得了比較近似的高級財務會計教材內容的結論。
      
      若只限于教材內容,則陳艷秋、趙澤松(2009)較早地進行了全面總結,其對國內具有一定影響的10本教材進行對比后發現:①唯閻達五等人的教材有理論探討章節,而其他教材均缺乏,原因在于學術界對高級財務會計概念及其教材內容缺乏共識。②企業合并及合并報表、外幣報表折算、破產與清算會計三部分是所有教材均有涉及的。另外,較多涉及的內容還有外幣交易會計、分部報告與中期報告、金融工具會計、物價變動會計、分支機構會計、合伙企業會計、租賃會計。③國外教材所含內容較國內教材更集中,國內教材相對分散、龐雜。國外學者認為高級財務會計應“從財務會計學的基本理論入手,探討高級財務會計在財務會計學中的地位,進而明確高級財務會計的性質與理論基礎,以及高級財務會計與中級財務會計的界限”,并認同閻達五、耿建新(1997)的“假設松動說”,建議設置“緒論”以對其內涵進行理論分析。由此可見,即使教材具體內容因編者不同而有所差異,但“假設松動說”依然是辨析財務會計不同層級的主流觀點。
      
      二、財務會計誕生的兩大基礎。
      
      曾經的“假設松動說”是基于外部環境變化而探究高級財務會計內容,在分析思路中屬于“環境決定論”,在原因上屬于“外因驅動論”.筆者認為,財務會計中級與高級的區分應基于內部原因而非外部環境,而且該內部原因應從財務會計誕生之日便已存在,這便是財務會計的基礎:界定經濟利益歸屬的“權責關系”基礎、計量經濟利益多少的“市場價格”基礎(黃申,2013)。在傳統會計理論中,這正是財務會計的確認標準與計量標準。
      
      1. 經濟利益歸屬的界定基礎,即財務會計的確認標準。對于經濟利益的界定,起先是“現金制”即“收付實現制”,但現金僅僅是一個經濟業務的結果,無法揭示導致該結果的原因和經濟利益的真正歸屬與真實的財務狀況。隨著基于權利與責任所確定的應收、應付等項目的出現,導致“應計制”逐步替代了現金制。在具體的會計處理中,由于復式簿記系統中會計分錄的巧妙運用,任何交易或事項,若有收入或費用發生,只要確認一筆收入,就必須同時確認金額相等的資產增加或負債減少;同理,只要確認一筆費用,就必須同時確認金額相等的資產減少或負債增加。因此,“應計制”即“權責發生制”,實際上是一項涉及全部會計要素確認時間的假設(葛家澍,2005)。之所以采用“權利”“責任”這些法學概念,是因為按照法定,權利與責任中的經濟利益是受到國家強制力所保護的,是可實現的經濟利益。因此,權責發生制成為企業財務會計的確認標準。而隨著《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發[2014]63號)的實施,非企業會計也會逐步用權責發生制來代替收付實現制來進行會計確認,更加證明了權責界定經濟利益歸屬的基礎作用。因此,現代會計因其界定經濟利益歸屬的確認基礎而被稱為權責發生制會計。
      
      2. 經濟利益數量的計量基礎,即財務會計的計量標準。計量是指“把一個暫時未知的量與一個已知的量做比較或計算”.在會計理論層面,“會計計量是對會計所確認的經濟利益貨幣化度量的過程”(黃申,2015)。在經濟利益比較、計量的開始階段并未以貨幣為首選,而是出現過包括非貨幣計量等多種計量尺度;真正的財務會計(簿記)直到采用貨幣計量后才得以穩定,并至今被其他計量尺度所替代。貨幣計量因多種環境及其變化而衍生了多種屬性,但所有的計量屬性均以市場價格為基礎。市場價格是各類計量屬性之基礎,財務會計因其計量基礎被稱為“市場價格會計”.
      
      現代會計脫胎于“復式簿記”,對其產生的環境條件,美國會計學家利特爾頓(2014)提出了“私有財產、信用、商業、資本、書寫藝術、貨幣和算術”這7個條件。除了書寫藝術這一不言而喻的前提外,其余的6個條件即可綜合為本文所認可的兩大會計基礎。其中,“私有財產、信用、商業、資本”這4個條件可綜合為經濟利益歸屬的權利責任確認基礎,“貨幣與算術”可綜合為經濟利益數量的市場價格計量基礎。
      
      三、內涵不同導致的層級劃分。
      
      外延是指“一個概念所確指的對象的范圍”,即其具體的內容或表現;內涵是指“一個概念所反映的事物本質屬性的總和”,即該概念的判定標準。外延與內涵成反比,當不斷增加屬性而擴大其內涵時,就會因符合該特征對象的減少而縮小其外延。當把會計基礎內涵擴大后,就會導致其所對應客體縮小而形成符合該內涵的部分與不符合該內涵的部分,從而形成了中級財務會計與高級財務會計的不同。
      
    黃申. 高級財務會計內容構成探究——中級、高級財務會計的區分標準視角[J]. 財會月刊,2017,(03):79-81
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