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    財務會計論文

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    資產減值的基礎理論

    時間:2017-04-25 來源:未知 作者:姚老師 本文字數:6504字

      第 3  章 資產減值的基礎理論

      財務會計概念框架是用來解釋會計報表的主要導向的基礎說明。它是由一系列財務會計所應用的基本概念組成的完整的理論體系,它可以被用來評估現有的會計準則、未來發展將要涉及到的新準則以及遇到的會計問題。

      3.1 資產的涵義。

      隨著社會經濟環境的變化和科學技術的進步,從特性、本質、存在形態上來講,資產都在發生著變化。最初,人們通常從歷史成本的角度定義資產,資產與成本概念在會計上緊密相連,也就是說過去將成本劃分為兩部分,將已消耗的成本稱為費用,未消耗的稱為資產。隨著社會的進步和科技的發展,知識更新的速度越來越快,同時給企業的經營行為帶來更多的不確定性,資產能為企業帶來經濟利益的流入被人們逐漸的認可接受。

      根據美國會計準則委員會(FASB)的規定,"資產是某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益".與過去的各種定義比較,這一定義是最為嚴謹和全面的。國際會計準則委員會(IASC)在《編報財務報表的框架》中將資產定義為:"資產是由企業控制的、由于過去事項形成的,預期會導致未來經濟利益流入企業的資源".美國會計準則委員會和國際會計準則委員會對資產的定義看似存在細微的差別,但是二者實質上均在強調未來經濟利益是資產的本質。

      2006年我國公布的《企業會計準則--基本準則》中將資產定義為:"資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源".看出最新的準則中資產的定義真正的解釋了資產的內涵,著重強調了預期能夠為企業帶來經濟利益這一資產的實質,新的定義是對資產概念的重大突破。

      3.2 資產減值的涵義。

      一般情況下由于企業在持續經營使用資產的過程中,會受到企業消耗資產等內部因素的影響,也會受到諸如科技、宏觀經濟、市場和法律環境等的影響,導致企業資產的可回收金額小于其歷史成本,或者該資產可能給企業帶來的經濟利益流入小于其賬面價值,此時歷史成本已經不能正確地反映資產的真實價值,即該資產已經發生了減值,差額即為資產減值。從會計學角度看,由于可實現凈值和歷史成本兩種計量屬性的存在,導致出現了資產減值,即為兩種計量屬性下的計量差異。主要來源于社會經濟環境的不穩定性,當資產的賬面價值高于其可回收金額時,表明該項資產發生了減值,同資產一樣,資產減值體現的是一種未來經濟利益觀。為了能夠更進一步了解資產減值,我們有必要對資產減值同資產損耗以及折舊之間的關系進行分析。

      3.2.1 資產減值與資產損耗的關系。

      雖然資產減值與損耗都表現為資產價值的減少,但是在補償對象上有所不同。

      資產減值是因為企業外部環境因素的變化或者內部保管不善、使用范圍或者方式的改變使得資產價值減損;資產的損耗則是通過產品的生產過程,使得資產的價值轉移到特定的商品上,并且通過產品的銷售得到補償。由此可見,資產減值不能直接的從產品銷售中得到一定的補償。另一方面,資產減值通常是無形的,然而資產的損耗過程通常是有形的,但有時也是無形的,實際上,這種無形的損耗方式也是資產減值的一種表現。

      3.2.2 資產減值與折舊的關系。

      折舊是因資產的日常使用或者根據時間的推移產生的一種費用,其歷史計量金額和計量方法、年限等一旦確定,后期不能輕易改變;而資產減值則是根據資產的實際情況,按照每項資產的特定方法計算得出,每年所計提的資產減值損失與資產的使用時間并沒有太大的關系。因此,價值轉移理論是計提折舊的基礎,折舊是各項資產在正常的生產經營過程中的無形和有形損耗,通過合理的方式將資產的初始入賬價值(扣除殘值)在該資產的壽命年限內進行分配,通過這種方式使得費用與收入配比。折舊所代表的資產價值的減損,主要通過該資產參與企業的日常生產經營活動形成的價值轉移,折舊可以通過銷售商品從中得到相應的補償。換句話可以說它是對已發生的成本的一種分配。企業計提折舊的過程,在一定程度上反映了技術進步等因素帶來的資產貶值,但這并非折舊的主要作用,但是由于折舊本身的限制,不能夠迅速地調整賬面價值與可回收金額的偏差。而資產減值則是對資產的一種評價方法,是從"資產是預期的未來經濟利益的流入"出發,其表示的是資產的價值損失,資產減值主要是由于企業外部環境或者內部環境的變化所引起的,這就形成了偶發性和不確定性等特征。資產預計發生減值時對資產的可回收金額測算并與賬面進行比較,如果低于賬面價值,則對該資產計提資產減值損失,反之則不作處理。所以,折舊和資產減值有著本質上的區別,資產減值是一個價值估量的過程,而折舊則是一個價值或者成本分配的過程。

      3.3 資產減值會計。

      3.3.1 資產減值會計的涵義。

      通常情況下,資產減值的發生在資產的持續持有過程中,伴隨著資產的出售或者報廢消失。當有跡象表明資產發生減值時,按照謹慎性和相關性原則,應對相應的資產計提資產減值準備,且從會計處理方面,對該項資產的減值情況進行確認、計量、記錄、報告等,這就是資產減值會計的實質涵義,通過反映特定資產價值的減損,客觀公正地展現資產的真實價值,提示會計信息使用者關注其中的潛在風險。資產減值會計的核算對象是報表上特定的資產,其實質是對歷史成本的修正處理,按照可回收金額對該項資產重新計量過程。

      3.3.2 資產減值會計的基本問題。

      1.資產減值會計與會計目標。

      美國作為會計理論研究的牽頭人,自從20世紀60年代以來特別推崇把會計目標作為邏輯起點的研究方法,形成了從目標到原則最后到準則的研究趨勢。但是由于會計界在會計目標理論上存在著不同的見解,因此從大體上會計目標的理論可以分為"決策有用觀"和"受托責任觀"兩大學派。

      受托責任觀的發展與現代產權理論的發展密切相關,出現于企業公司制盛行之時。它不僅強調財務報告的決策有用性,更側重強調會計信息的可靠性、收益性以及可驗證性,反映的是企業管理層對其責任的履行情況。在計量屬性方面,受托責任觀強調的是歷史成本原則,但是資產減值會計則強調公允價值、可變現凈值、現值等其他計量屬性。所以,資產減值準備的應用在理論上受到了受托責任觀的限制。隨著資產減值準備的發展,和它匹配的決策有用觀備受會計理論界的青睞。

      決策有用觀認為會計目標的本質在于向信息使用者提供準確的量化信息,同時也強調了信息使用者和財務人員之間的關系,它是站在債權人、投資人以及相關信息使用者的角度強調企業財務報告的重要性,對信息使用者的決策起到了至關重要的作用。近半個世紀大量的研究標本顯示,信息使用者的決策和企業的價值有著密切的關系。由于資產減值準備的實質是對資產歷史成本的糾正,對資產的賬面價值產生重要的影響,從而肯定會影響企業的市場價值,因此信息使用者可以基于資產減值準備做出對自己有利的決策。

      資產減值會計的目標不再是向股東履行受托責任,而是在公允、真實的基礎上向管理者提供有利于決策的資產價值信息。當企業資產的未來經濟利益流入低于當前企業資產賬面價值時,此時資產減值準備的計提非常符合會計的目標。

      2.資產減值會計與歷史成本。

      資產減值會計通常發生在企業正常持續經營情況之下,并未涉及物價的變動等一些特殊的業務,因此它是對企業資產價值的重新估計,在對歷史成本修正的基礎上,又不會否定歷史成本,即資產減值其實就是對歷史成本的一種修正過程。

      一般情況下在資產負債表上表現的是資產的現時價值,即資產的現行市價、未來現金流量現值、重置成本等,當資產的歷史成本高于現時成本時,準則規定該資產則不能繼續采用歷史成本計量,應該按照現時價值表示。因此計提資產減值有利于管理層對企業經營過程中資產減值變化及時做出調整,更重要的是有利于外部相關利益人掌握企業的真實財務狀況。

      3.資產減值會計與謹慎性原則。

      謹慎性原則又稱為穩健性原則。在持續經營的前提下,當企業的某一項經濟業務有兩種以上處理方法時,財務人員應該選擇避免低估損失和負債、高估收益和資產的方法。會計學者亨德對此的解釋是與其早確認收入不如晚確認,對于費用則與其晚確認不如早確認。

      謹慎性原則最早出現的目的是防止當局過分的樂觀導致未來風險過大。隨著會計理論的完善,這一思想慢慢的與現行財務體系相融合,對資產和收益的確認時點產生了不可忽視的作用。

      謹慎性原則的思想創造了資產減值會計,但是僅通過謹慎性原則指導和規范資產減值會計實務是遠遠不夠的。由于在實務中運用謹慎性原則存在許多不一致和隨意性,因此其本身存在很多有待改善之處。延遲確認收益成為盈余管理的基礎,低估資產產生了"隱蔽的資產".這樣雖然在一定程度上有利于穩定財務基礎,但是也不得排除其粉飾經營的目的。換言之,當企業經營業績日漸衰退之時,管理當局可以通過出售固定資產、土地等資產重新"吐出"隱蔽的資產,從而能夠掩飾企業經營業績下滑的現象,導致企業的財務報告不能正確的反映企業的經驗業績,信息使用者就很難通過報表判斷企業優劣。所以,謹慎性原則需要不斷的完善,與此同時資產減值會計仍需改進。

      4.資產減值會計和權責發生制、配比性原則。

      當企業發生資產減值時,如果符合資產減值確認和計量的標準時,應該對其進行確認和計量,能夠正確的反映資產減值情況和形成的損失,因此,對資產減值的處理應當符合權責發生制原則;所謂的配比性原則就是要求在一定的會計期間之內,其收入在時間方面和因果關系方面應當與其成本、費用相配比。如果當資產發生減值損失時,并且符合規定的條件則應當確認為當期損益,以保證配比原則的正確性,因此資產減值會計符合配比性的要求。

      3.3.3 資產減值會計的程序理論。

      1.資產減值的確認。

      資產減值的確認與初始計量不同,它可以看作是資產的再確認問題。它不是以交易為基礎,而是以事項為基礎,在資產的持有過程中進行的。即使沒有交易的發生,但是只要是出現了資產貶值的跡象,并且能夠可靠的計量,則應該確認。

      因此資產減值會計更加關注的是資產的現實狀況和未來收益。那么如果確認資產減值呢?主要包括減值跡象的判斷、確認的標準和時點、減值的轉回等問題。

      (1)減值跡象的判斷。

      資產減值的確認先決條件是減值跡象的判斷,減值跡象的判斷直接關系到資產減值的結果。研究發現,能夠導致資產減值的條件很多,大體上可以概括為企業內部因素和外部環境因素,準則列舉了一些減值跡象可供實務操作中使用,這在一定程度上提高了準則的可操作性。內部因素有:明顯證據表明資產已老舊、過時而且已經被損害;某項資產將要或已經處于閑置狀態,且有處置或者停止使用的意圖;有證據證明企業某項資產的預計為企業帶來的經濟效益將遠低于預期水平。外部環境因素:資產市場價格大幅非正常下跌;資產的市場環境將要發生重大變化且預期給企業帶來不利影響;折現率受到市場利率的影響,使得可回收金額大幅降低。由此看出準則對于減值跡象的判斷已經做的很詳細,但是大部分都沒有給出量的規定,比如判斷資產價格大幅下跌,到底什么樣的幅度才是大幅下跌?企業某項資產預期為企業帶來的效益遠低于預期水平,到底多少才是遠低于?另外判斷資產減值跡象應該獲得相關的證據,在實務中該證據的獲得有一定的難度,很大程度上還是借助于人為的估計、判斷。

      (2)確認標準。

      資產減值的確認主要涉及到三種標準:永久性、可能性和經濟性標準。永久性標準只對可預見的未來不可恢復的資產減值確認。能夠防止利潤操縱,但是要分清是暫時的還是永久的很難,需要人為的估計判斷,可能造成管理層故意延遲資產減值損失的確認;可能性標準是指對很可能發生減值的資產進行確認,而對于有可能的只進行披露,對于極小可能的不確認也不披露;經濟性標準對任何資產減值在資產負債表日都應該確認,只要資產發生了減值就應該確認,并且其確認和計量的基礎是一樣的。我國的資產減值準則主要是采用經濟性和可能性相結合的標準,基于資產的定義,資產減值的最佳標準應該是經濟性標準。

      (3)確認時點。

      理論上來說資產減值應該在其實際發生時就應該立即確認,只有這樣才能夠反映資產價值的真實性,但是在實務操作中,這種做法很麻煩,成本相對比較高,不符合成本效益原則。一般的來說,資產減值確認的時點有三個:實際發生時、每個報告期末、每年報告期末。目前資產減值準則明確規定企業應在每個報告期間進行減值跡象的測試,每季度、半年報都應該按照準則要求判斷是否存在跡象,如果存在就應該計提資產減值損失,這樣才能夠保證每個期間報告的資產的真實性。

      2.資產減值的計量。

      財務會計是一種同時用數字和文字來描述定量化信息的經濟信息系統,而會計計量則是根據一定的原則和程序對企業的有關資料數據重新分配的過程。計量過程是驗證資產減值會計信息是否可靠的重要環節,并非對歷史成本的重新計量,而是一種修正的過程。對于資產的計量主要是五種方式,分別是歷史成本、可變現凈值、重置成本、現值和公允價值,其中資產減值會計的計量屬性涉及到了除歷史成本以外的其他方式。

      不同類別的資產應該選擇不同類別的計量方式,這主要是基于會計的謹慎性原則考慮。另外,在確定資產的可回收金額時,主要是涉及到資產的公允價值、未來現金流量、折現率的選擇,由于我國目前的資產市場有待完善,所以,在確定公允價值時可能會存在一定的局限性。目前我國會計注重對資產減值會計計量屬性的選擇。

      (1)公允價值。

      對于"公允價值減去處置費用后的凈額",資產減值準則規定銷售協議價是估計減值資產公允價值的首選,其次是活躍市場上的買方出價,最后可以參考同行業類似資產的最近交易價格,對于仍然無法可靠估計公允價值的資產,準則沒有要求采用估價技術(如現值技術)對公允價值進行估計,而是直接以"預計未來現金流量的現值"作為資產的可收回金額。因此,資產減值準則采用的公允價值計量并非嚴格意義上的公允價值,它只是公允價值的一種類型。以主體已經簽訂的銷售協議價格作為公允價值,這必然為企業提供了通過公允價值進行利潤調節的機會。

      (2)可變現凈值。

      可變現凈值主要是用于存貨和消耗性生物資產,在確定可變現凈值時,準則規定:企業為執行銷售或者勞務合同而持有的存貨,該存貨的可變現凈值應該以合同或者一般售價為基礎;企業為持續生產持有的原材料,其產成品的可變現凈值低于成本的,該材料的賬面價值應該減記至其可變現凈值。以此可變現凈值作為存貨的期末計量屬性,有可靠的依據。

      3.資產減值的記錄。

      資產減值會計的記錄就是將前期確認和計量的一系列信息登記到相關的憑證和會計賬簿中。當企業資產發生資產減值后,按照企業會計準則,要同時調整損益賬戶和該項資產的賬面價值。同時,在登記資產減值準備時,主要是涉及到兩種方法:備抵法和直接轉銷法。所謂的直接轉銷法就是當企業資產發生減值時,直接將該項資產減記至可回收金額,處理起來雖然簡單但是不利于企業的內部控制管理和審計工作。備抵法則是指當企業資產減值時,應該先把所計提的資產減值準備計入到備抵賬戶。備抵賬戶能夠清晰的反映資產的變動情況,同時也列示了資產的減值情況,有利于企業的內部控制和審計管理。

      4.資產減值的披露。

      資產減值會計的信息披露主要以為了實現會計目標而服務,體現了 "決策有用觀"的會計目標,為了能夠讓潛在的和現有的信息使用者通過財務報表了解資產減值對企業經營成果和財務狀況的影響程度。

      (1)減值信息披露的對象。

      對于報告使用者來說,他們不僅僅需要了解企業運用資產減值會計的結果,更重要的是想要掌握其確認和計量的依據。所謂的信息使用者也就是資產減值會計披露的對象,最主要的是投資者和債權人,另外有管理當局、公眾投資者以及政府機關等。投資者通過財務報告決定其投資決策;債權人通過分析財務報告分析企業的償債能力;管理者通過財務報告了解企業的資產狀況,及時做出有效的經營決策。

      (2)減值信息披露的內容。

      我國企業會計準則要求會應該在附注中披露與資產減值準備相關的信息,其中主要包括以下幾項:①資產減值準備當期增加數、當期減少數、累計計提數;②如果發生重大資產減值損失的還應當披露其原因;③披露可回收金額確定方法。

      如果可回收金額是按照預計未來現金流量現值確定的,還應當披露估計現值時所采用的的折現率,以及前期所采用的折現率;如果是按照公允價值減去處置費用后的凈額確定的,應當披露公允價值的確定依據,以及處置費用的估計方法。

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