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    管理會計論文

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    環境投入效率指標的建立與計算

    時間:2015-10-17 來源:未知 作者:小韓 本文字數:6699字

      一、問題的提出

      近年來,隨著產業經濟不斷發展,傳統粗放經濟的發展產生了一系列的環境問題,包括大氣污染、水體污染、土壤污染和噪音污染。 資源的稀缺性使得全世界越來越意識到經濟發展不能以犧牲環境為代價, 經濟發展應該與環境保護并重,可持續發展已成為亟待解決的問題。 為此, 美國在 2001 年制定了環境管理會計流程和原則(《 Environmental Manag ement Accounting Proced uresand Princip les》) , 為 環 境 管 理 會 計( EnvironmentalManag ement Accounting ,簡稱 EMA) 在企業中的執行和操作提供了指引和建議, 促進企業更好地實現可持續發展。 發展環境管理會計,進行環境優化和管理,能夠緩解日益尖銳的生態矛盾,改善國民生存環境,造福未來。 具體到每一個企業,遵循可持續發展概念、進行環境管理,不僅可以為企業帶來社會信任等正面的社會效益,同時可以為企業自身節約資源、降低成本、提高收益營造良好的經營環境,創造經濟增加值。 環境管理是可持續發展的基礎和重要方面,也是當今社會繼續改進的一環。 環境管理離不開業績評價,制定環境業績指標是環境管理中最重要的一個環節。 通過確定和建立環境業績指標,企業可以在實際管理中根據自身情況選擇能夠有效了解企業關鍵信息進而對癥下藥優化企業管理的指標作為企業環境管理的控制工具。 在國外,美國、英國、加拿大、澳大利亞、菲律賓和日本的會計師協會紛紛討論和研究環境管理會計指南和準則,與此同時,許多國際機構亦出版了不少關于環境管理會計的指導文件。 不僅是制定指標使用指引,許多企業根據自身戰略目標選擇合適的指標進行環境衡量,以最有效率的方式從環境方面實現企業目標。 但是在國內,目前由于環境記錄和管理程度不高, 以及國內外國情的差異,很多國外指標對我國企業適用性不強。 而我國本土的指標研究亦大多是研究國外指標運用的先進案例,或提出的指標比較單一,所以本文在進行企業實地調研的情況下,結合企業目前管理需求和現狀提出了環境投入效率指標,為企業多角度了解環境現狀以及進行管理提供參考。

      二、文獻綜述

      ( 一) 國外指標體系和指標研究

      國際標準化組織 ISO ( The International Standard-ization Org anization) 頒布準則 14031 號將環境管理會計指標分為三類:運營表現指標、管理表現指標和環境條件指標。 運營表現指標直接反映物質平衡的輸入輸出;管理表現指標主要衡量企業為環境保護所作的貢獻以及實現的成果;環境條件指標直接測量了環境的質量。

      全球報告倡議組織 GR(I The Global Reporting Ini-tiative) 發布系列的環境管理會計指標,涵蓋經濟表現、環境表現、社會表現、人類權利、社會五個方面。

      經濟合作與發展組織, 簡稱經合組織( OECD,Orga-nization for Economic Co- op eration and Develop -ment) ,從 2009 年開始聚焦綠色增長 ,設計了 25 個指標來反映可持續性增長。這 25 個指標分為五類:環境和資源的經濟生產率指標,自然資產指標,生活質量的環境類維度,經濟機會和政策反應,社會經濟內容和增長特點。

      除了上述官方的指標體系, 很多學者也進行指標研究。 日本全球環境戰略委員會崛田安彥( 2014)根據企業日常經營中的物質流動分別設計了投入指標、 消費指標、平衡指標、產出指標和效率指標。 千語沙卡和羅杰·布瑞特( 2005) 將 EMA 衡量指標分為環境成本分析類、環境收益分析類、經濟收益分析類和社會成本分析類四個方面設計環境管理會計評價指標。 羅杰·布瑞特和千語沙卡( 2006)提出了環境效率指標,即產出 / 環境影響,其中產出可以用物質性指標衡量,也可以用實物性指標進行衡量,并通過對日本田邊制藥 Tanabe Seiyaku、 日本石油 NipponOil、理光 Ricoh、東芝 Hitachi 四個公司對環境效率具體運用的差異進一步解釋該指標的豐富內涵。 贊德·奧爾斯通,丹尼爾·泰特卡,沃爾特·韋爾麥爾,馬庫斯·瓦格納( 2000)將指標分為經濟標準化指標、物理類分類影響指標、生產效率類指標、影響評估和經濟評價類指標及管理類指標五大類,再從每一類衍生出一系列具體指標綜合評價公司的環境管理現狀和成果。

      ( 二) 國內指標研究

      錢楓林( 2010)從環保政策和計劃、產品或服務生成對環境的影響以及產品和服務使用對環境的影響三個方面衡量環境質量水平綜合測度。 環保政策和計劃方面選取是否通過國家環境保護總局頒布的環境認證, 是否為國家環境友好企業,環保投資比重三個項目度量;產品或服務生成對環境的影響使用了能源投入產出率,原料投入產出率,水循環利用率,廢棄物處理率,排污費、綠化費占總費用的比例,有無環保方面的訴訟、罰款、賠償六點進行衡量;產品和服務使用對環境的影響關注有無產品質量、安全方面的訴訟、賠償,有無產品置換及回收制度兩方面。

      曾毓香、唐欣( 2014)根據“ 四化兩型”戰略,從經濟績效指標群、社會績效指標群、環境績效指標群 3 個一級考察方面生成 7 個二級衡量方面, 進一步細化產生 23 個三級衡量指標。 根據專家評分運用熵權模糊評價分析方法得出每個指標的權重, 最后用附權重的指標體系對衡陽市10 家工業企業進行環境業績評分。

      除了對整體指標體系的探討,亦有學者專注于具體指標研究。 肖序、舒小寧、周志方( 2010)主要研究日本實務中經典指標環境效率( 價值 / 環境負荷),并以東芝集團為案例說明其環境負荷的具體衡量和該指標在企業環境管理中的應用。 從環境管理的成本收益角度,羅喜英( 2009)以日本《 關于環境成本公式指南》為基礎,介紹指南中成本度量的七個方面以及產生的五種收益,并以日本理光為案例證明指南度量體系的有效性。 肖序、毛洪濤( 2000)認為企業可以從產生環境負荷的影響因子和成本效果觀兩種角度出發進行環境成本的計算,環境負荷因子角度是根據物質流轉進行成本記錄和計算,環境成本效果觀角度是以費用產生作用大小角度分類核算,文章以日本寶酒造公司為案例進行成本分析,提供環境管理建議。 李晶( 2008)提出核算環境成本需要從降低污染排放的成本、預防環境污染而發生的成本、環保研究開發成本、環境保護的社會活動成本和環境損害成本五個方面考慮。 陸軍、趙學濤、楊威杉( 2012)提出從資源消耗成本、環境保護活動成本、與環境有關的其他成本和不確定性成本四個角度進行環境成本的衡量。

      三、環境投入效率指標的建立

      ( 一) 指標的建立

      本文建立的環境投入效率指標以企業環保投入和企業產品實際成本為基礎, 并將該指標細分后進一步分析企業實際生產效率、企業戰略和對環境投資的重視程度三方面。

      環 境 投 入 效 率 =實際成本年環保投資額=實際成本收入×收入年總投資額×年總投資額年環保投資額實際成本指在考慮了環境因素之后的產品成本,成本還原過程主要是加上企業的環境成本同時扣除企業的環境收益。 環境成本包括兩方面:企業的環境成本和對社會造成的成本。 企業的環境成本包括排污費、罰款費用、環境問題引發的訴訟和賠償費、 污染物和廢棄物的處置成本、費用化的環保投資。 社會成本主要包括政府因企業污染引發的環境費用和企業排放的污染物對環境造成的污染。 環境收益指企業環境工作優秀所獲獎勵和廢棄物處置收益。

      環境投入效率反映了環境投入對降低產品實際成本的貢獻。 企業進行環保投入之后會降低產品的實際成本,在技術條件不發生大的改變的情況下,由于環保投入的回收可能是一個長久的過程, 環境投入效率指標數值越小,說明企業環境投入對降低成本帶來的或即將帶來的貢獻越大,企業的環境投資做得越好。

      但是,影響指標的原因眾多,只從該單個指標變化并不能很好地進行判斷, 因此將指標具體為三個連乘指標,進一步分析企業環境投入效率變動的影響因素。 第一個連乘指標是實際成本占收入比, 衡量企業的實際生產效率,用實際成本除以收入, 表明在收入中實際成本所占比率。

      該指標越小,證明每一單位的產品售價中成本所占比例越小,利潤率越高,企業生產越有效率。 第二個連乘指標是收入與投資總額比,用收入除以年投資額,是企業發展戰略的一種體現,衡量企業投資對收入持續性的支持。 當一個企業處于成長期使用擴張性的戰略,此時需要大量投資支撐未來發展,投資額的增長速度大于收入增速,收入占投資總額比減小。 當企業處于成熟期使用平穩的經營戰略時,企業每年的收入保持穩定,總投資補足日常固定資產的折舊也不會發生大的變化, 收入占投資總額比變化不大。 當企業處于衰退期企業采取撤離放棄戰略時,投資額迅速減小,收入由于慣性緩慢下降,收入占投資總額比指標增大。 第三個連乘指標是環境重視程度指標,用年總投資額除以年環保投資額,衡量企業對環保的重視程度。 企業對環境越重視,環境投資占總投資的比重越大,環境重視程度指標數值就越小。 綜上,環境投入效率指標可以細分為生產效率、企業戰略和環境重視程度三個方面。
      
      ( 二) 指標的貢獻

      目前研究沒有環境投入效率這一指標,國內鮮有提出產品實際成本的文獻,而且對于實際成本的具體度量沒有細化。 國外文獻中有研究產品實際成本的,不過僅僅是產品的實際成本很難衡量企業環境狀況的改變,因為隨著企業規模和產量的變化只關注產品實際成本數值可能會產生和實際情況相反的錯覺。 本指標暗含研究規模的變化,細化后第一個連乘指標將實際成本做了除以收入的處理,消除了銷量和規模對實際成本的錯覺,對企業了解環境狀況提供了更科學的信息。

      國外多個國家和機構建立了指標體系,但是由于國情和環境管理發展水平的差異很多指標在中國并不適用,比如 GRI 體系第一類大指標經濟層面指標, 它包括經濟績效、市場表現和間接經濟指標。 其中經濟績效又包括氣候變化對機構活動產生的財務影響及其風險機遇、機構養老金固定收益計劃所需資金的覆蓋范圍。 企業并不關注氣候變化對機構活動產生的財務影響,所以企業在日常管理中運用這些指標可操作性不強,對企業目前的環境管理效率提高不大。

      本文研究指標環保投入效率不僅具有創新性、適用性和科學性, 而且進一步細化研究具體影響指標變化的原因。 本文將環境投入效率拆分成實際成本占收入比、收入與投資總額比和投資總額環保投資額比三個連乘指標,分別反映企業的實際生產效率、經營戰略和對環保投資的重視程度, 將短期經營和長期發展聯系起來,相比于以前指標更具有綜合性,為企業的環境管理提供指引和幫助。

      四、環保投入效率計算---以 XX 化工為例

      本文以大型化工企業 XX 化工為例研究環保投入效率的計算,由于近年來的數據具有機密性,故筆者與企業商議使用 2009 年的數據進行計算展示。

      ( 一) 實際成本占收入比

      實際成本是用環境成本和收入還原之后的成本,故產品實際成本 = 產品成本 + 環境成本 - 環境收益。 環境成本分為企業環境成本和社會環境成本。 企業環境成本包括排污費、罰款費用、環境問題引發的訴訟和賠償費、污染物和廢棄物的處置成本、費用化的環保投資;社會成本是政府因企業污染引發的環境費用和企業排放的污染物對環境造成的污染。 企業排放的污染物對環境造成的影響主要用治理這些污染排放物所需恢復費用進行計量。 根據馬國霞、於方、齊霽、王金南( 2014)的研究,2007 年國內廢水的單位治理成本為 3 元 / 噸,二氧化硫的單位治理成本為 1 112 元 / 噸,工業粉塵的治理成本為 305 元 / 噸,煙塵為 185 元 / 噸,氮氧化物為 4 013 元 / 噸,一般固廢的處置成本為 30 元 / 噸, 危險固體廢棄物的處置成本為2 000 元 / 噸。 XX 化工的固體廢物主要是鹽泥,屬于一般廢棄物。 根據中國統計局披露的年度通貨膨脹率處理即可得出 2009 年的污染物處置成本。 環境收益指企業環境工作優秀所獲獎勵和廢棄物處置收益。 廢棄物處置收益主要指回收變賣企業污染物和廢棄物的“ 三廢”回收綜合收益。產品收入可從企業年報利潤表中直接取得( 見表 1)。

      ( 二) 收入與投資總額比

      收入占投資總額比是企業經營戰略的反映,表現投資對收入可持續性的支持程度。 投資分為兩部分:實物投資和股權投資。 進一步細分,股權投資又可以分為金融性股權投資和非金融性股權投資。 金融性股權投資是指企業持有資產的目的是為了增值后出售獲利而購買的金融資產, 包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等。 非金融性股權投資核算是除了金融性股權投資之外的股權投資,該部分投資主要是企業基于業務整合、優化和擴張的目的進行的投資。

      根據調研,2009 年 XX化工實物投資和非金融性股權投資總額為 5.15 億元( 如表 2 所示)。【1】

      
      ( 三) 投資總額環保投資額比

      投資總額環保投資額比衡量企業對環保投資的重視程度,該比例數值越小,說明在企業整體投資中環保投資所占比重越大,企業對環保投資越重視。

      2009 年 XX 化工總環保額為 4 516 萬元,其中資本化3 100 萬元,費用化 1 416 萬元。 費用化的環保投資已經作為成本還原到產品實際成本中, 所以在投資總額環保投資額比指標中,只計算環保投資的資本化部分( 如表 3 所示)。【2】

      
      ( 三) 投資總額環保投資額比

      投資總額環保投資額比衡量企業對環保投資的重視程度,該比例數值越小,說明在企業整體投資中環保投資所占比重越大,企業對環保投資越重視。

      2009 年 XX 化工總環保額為 4 516 萬元,其中資本化3 100 萬元,費用化 1 416 萬元。 費用化的環保投資已經作為成本還原到產品實際成本中, 所以在投資總額環保投資額比指標中,只計算環保投資的資本化部分( 如表 3 所示)。

      
      ( 四) 環保投入效率指標匯總

      綜上,XX化工 2009 年環保投入效率值為 149.98( 如表 4 所示)。【3】

      
      五、結論及建議

      ( 一) 對環境投入效率指標的思考

      環境投入效率指標是在國外指標對國內企業適用性不強,國內文獻沒有具體化產品實際成本的計算且產品實際成本指標無法避免企業規模造成的對指標的誤判的情況下產生的。 和傳統會計中將與環境相關的排污費、罰款費、訴訟費用等計入管理費用的做法不同,實際環境成本將傳統成本用環境因素加以還原,得出在考慮環境因素后的企業實際成本。 同時,為了彌補實際成本中隱含規模和產量量綱會引起的誤判,指標設計用實際成本除以與規模相關的年環保投資額,減小規模的影響。 此外,本文進一步將環境投入效率指標劃分為三個連乘指標,具體分析造成環境投資對降低成本的貢獻度增加是進行投資改進生產之后引發的生產效率的增加,或是企業處于上升期采取了擴張的戰略,抑或是企業對環境比較重視,環保投資額不斷攀升。 對原因進一步細分之后才能找到不斷改進的地方,如改進工藝和環境條件提高產品的實際生產效率或者增大環保投資力度。 指標細化之后企業可以更清晰地了解環境情況,更有效率地進行環境管理。

      但是本指標也存在一定缺陷,最主要的缺陷是進行成本還原時不夠全面,一些應該納入成本還原中的項目沒有納入其中。 比如在計算環境成本時一個重要的方面,就是最終沒有形成產品的浪費的原材料和半成品的購買加工成本,這部分成本一般是計入管理費用,但其實也應該屬于環境成本中的一部分。 在調研中筆者發現企業實務沒有單獨核算這一部分成本,所以在目前的企業環境下要將這部分成本進行還原可操作性不強。 本指標的計算是結合XX 化工的實際情況進行分析, 由于目前我國環境管理實務落后于日本、美國等發達國家水平,所以很多應歸屬于環境成本和環境收益的部分本文在計算時沒有將其概括在內。 未來隨著企業環境管理的不斷深化和完善,指標內涵應該進一步豐富。

      ( 二) 推行環境管理指標的建議

      隨著環境問題的日益嚴峻和可持續發展理念的深入人心,越來越多的人認識到經濟發展不能以犧牲環境為代價。 但在實務中,通過與案例企業的交流發現,目前我國企業很少進行自主的環境管理,企業記錄的環境信息基本是以政府要求為導向。 深查原因,是因為目前監管部分缺失,處罰力度過小,且很多重污染企業處于壟斷行業,聲譽受損對其業績的影響較小,罰款成本和企業形象附加成本在我國顯得微不足道,因此企業污染的成本遠小于進行環境改造的成本,作為理性人的企業管理層不會有動力進行環境投資和改造。 此外當所有權和經營權分離時,任期制和以利潤為核心的業績評價體系亦使得企業高管不愿意犧牲自己的考核指標去進行回收期較長的環境投資為他人“ 做嫁衣”. 因此,推動企業進行自主的環境管理,首先應該嚴格執法和加大處罰力度, 其次應該將市場化逐步引入某些壟斷行業,充分發揮市場的作用。 同時,國企考核指標應該更加多元和豐富,應該在傳統體系的基礎上引入更多的環境類考核指標。

      此外, 目前我國環境指標存在單一和過于基礎的現狀,未來指標的發展應該更多地引入國際上經過實踐證明有效率的指標,同時還應該打破目前只專注于從投資者角度考量財務指標的情況,引入更多的利益相關者,從非財務角度進行考量,全方位多角度反映財務狀況,進行環境管理。

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