第三章 作業成本法在 JZ 公司的應用

　　第一節 JZ 公司介紹。

　　JZ 公司是一家生產釀造食醋的企業，其前身是一家始建于清朝康熙年間的醋廠，擁有"信德銘"、"老油坊"、"競生"三個老字號。2007 年 11 月經過改制成為南陽 JZ 釀造有限公司，現擁有米醋、醬油、甜面醬等 4 個系列 58 個產品。公司現有員工 168 人，工程技術人 22 人，大中專畢業生 60 人，外聘高級技術人員 5 人。固定資產 1511 萬元，具備年產食醋 10000 噸、醬油 3000 噸、甜面醬 600 噸的生產能力。年銷售額 1438 萬元，實現利稅 218 萬元。

　　JZ 公司的部門組織結構遵從典型的釀造加工企業設置特點，從產品生產到廠部內外管理涉及 8 個部門，分別為行政辦公室、財務部、采購部、動力部、生產部、質檢部和銷售部、污水處理站，其中生產部門為食醋生產部門、醬油生產部門和甜面醬生產部門。每一個生產部門又由前處理、蒸煮、發酵、濃縮和無菌灌裝五個車間構成。五個車間除前處理車間人員占用比例較大外，其他車間自動化為生產節約了大量的人力、物力。八個組織部門共同服務保障公司能最大效率地實現當年的生產計劃。

　　第二節 JZ 公司成本核算存在的問題。

　　JZ 公司原來采用的是標準成本法，將產品成本劃分為標準直接材料、標準直接人工和標準制造費用，產品加工生產完畢后，以標準總成本計入產成品。當產品銷售后，將實際成本與標準成本的差異計入產品銷售成本。這樣的成本核算體系存在如下問題。

　　第一、成本差異分析沒有起到應有的作用。在生產流程中，JZ 公司生產自動化程度較高，生產現場操作員較少，員工的操作時間與產量之間的數量比例關系不夠明顯。同時，公司近年來根據客戶的不同需求進行訂單生產，多樣化的需求改變了公司原有的大規模、重復性的作業，標準成本的差異分析也失去了作業。

　　第二、對制造費用分配不合理。公司按標準工時對制造費用進行分配，標準工時僅包含加工生產的員工工時，由于公司生產自動化水平較高，產品成本中制造費用所占比率較大，但由于生產環節所需人工較少，則按工時分配的制造費用較少，這樣就使最終得到的成本信息與實際發生成本不符。

　　第三、對差異的攤銷處理不合適。JZ 公司將最終核算的實際成本與標準成本的差異計入當期的銷售費用，將本應計入成本的部分計入了費用，這樣做虛增了當期費用，影響企業成本信息的真實性。

　　第三節 JZ 公司實施作業成本法的可行性。

　　JZ 公司作為一家傳統的制造企業，引入作業成本法是對現有成本制度的挑戰，需要企業轉換角度，改變思維方式，重新看待成本核算與成本管理。借助其他企業已經成熟的做法，結合企業的實際情況，改變長期以來現行成本法的規則，同時需要先進的信息處理技術作為支持。在目前情況下，在 JZ 公司實施作業成本法的可行性體現在以下幾個方面：

　　第一、公司管理觀念的轉變。管理層對現有成本核算方法所提供的成本信息不滿意，面對市場經濟的激烈競爭，要想生存和發展，關鍵是要取得成本優勢。

　　控制成本、降低費用的前提是對成本核算的準確性，作業成本法的推行可以提高成本核算的準確性。因此，JZ 公司的管理層認為要想對企業進行科學管理就必須從改變產品的成本管理入手。

　　第二、公司擁有良好的信息處理系統。公司在管理活動中使用了先進的ERP 系統，該系統所提供的科學管理模式優化了公司內部的采購、生產、研發和營銷等方面的管理。公司所實施的全面預算管理也為作業成本法的實施提供了基礎。其次，公司也建立了良好的 IT 系統，并配備了相應的高學歷人才，可以滿足作業成本法對大量信息收集、處理的要求。

　　第三、JZ 公司的管理比較規范，擁有先進的制造技術和全面的質量管理制度。不斷完善的內部控制制度能夠實現對費用產生的環節進行有效的劃分，對費用產生的后果進行分析，從而有助于作業成本法的實施。

　　第四、運行上可行。近年來，JZ 公司發展迅速，吸納了更多的高學歷人才，公司 50%以上的財務人員擁有本科學歷，40%以上財務人員擁有中級以上職稱，為實施作業成本法奠定人才基礎。其次，公司實施資源控制戰略，加強資本運作以實現低成本擴張，加大重點技術改造力度，加快提升技術水平和管理升級。目前，公司的食醋釀造技術已達到國內先進水平，具備了實施作業成本法的可行性。

　　第四節 建立 JZ 公司作業成本法的核算模型。

　　在作業成本法的核算中，將企業產品生產流程中所耗費的資源劃分為三類：

　　第一、材料消耗，即產品生產使用的原材料及輔助材料；第二、人工消耗，即生產工人的工資、福利等，這些費用與產品的產量呈正比，通常以工時作為分配標準；第三、其他費用，即在生產車間發生的輔助產品生產，與生產具有間接聯系的耗費。這是作業成本法核算的重點，針對這些耗費應劃分不同作業并選取成本動因進行分配。為了便于核算，作業成本法假設作業成本庫所歸集的成本與成本動因之間存在著數量比例關系。

　　作業成本法的核算原理是"作業消耗資源，產品消耗作業",具體的核算流程是：第一、劃分作業，分析企業產品的生產過程，結合管理現狀合理劃分作業。第二、建立作業成本庫，把生產過程中耗費的資源動因歸集至作業成本庫，作業動因可以把作業成本分配到產品的成本中。第三、合并同質作業，對作業歸集整理，把相同性質的作業合并到一個作業單元。第四、計算成本動因分配率、間接耗費，匯總產品成本。

　　在核算流程中需要通過資源動因進行作業成本庫的成本分配，資源動因的確定需要依據作業所耗費的資源的特點，不同的作業資源特點是多方面的，可以通過表格的形式來進行歸集，在表格中把作業成本庫與間接資源的關系表示出來，并進行精確地計算。

　　在上表中， k 代表資源種類，Zim代表在第 m 項作業中第 i 種資源的消耗量，每一行合計表示不同作業消耗相同資源的總和，每一列合計表示每個作業消耗的資源量總和。

　　對每個作業的成本動因分析和統計之后，將作業成本庫的成本以作業動因為標準進行分配，計算成本動因分配率，用公式表示如下：

　　成本動因分配率=成本庫成本總和/成本動因數量總和計算出產品動因分配率后，根據產品在各個作業的成本動因之和乘以分配率就得到產品所分配的間接費用，即產品作業成本=分配的成本動因數量*成本動因分配率。最后，根據產品總成本的計算公式：產品總成本=材料耗費+人工耗費+其他間接費用，就可以計算出企業產品的總成本。

　　第五節 JZ 公司作業成本法核算體系。

　　JZ 公司生產的產品品種較多，工藝流程，也比較復雜，我們選擇公司的核心部分食醋加工車間作為舉例。食醋加工車間是公司的核心主體，對該車間的成本進行分析與核算對于提高整個公司的利潤具有重要意義。食醋加工車間設備先進，資源耗費比較集中，是生產的重點環節，間接費用比例較大，運用作業成本法核算能夠提高成本核算的準確性，有助于提高企業的競爭力。更能體現作業成本法核算的有效性。

　　一、食醋加工作業劃分。

　　JZ 公司采用的食醋生產方式是傳統的固態發酵法，這種方法以糯米、麩皮、糠、糖、鹽、麥曲和米色為主要原輔料，經過糖化、發酵、淋醋等工藝流程完成。

　　通過對生產流程的分析，可以將加工過程分為以下作業：

　　第一、高溫蒸煮作業，在這一流程中將原輔料充分浸泡后放入蒸煮設備進行高溫蒸煮，使得原輔料中的淀粉糊化，便于微生物起作用。

　　第二、糖化作業，使高溫蒸煮的原輔料降溫、通氣，達到微生物生存的條件。

　　第三、酒精發酵作業，將酵母、酒醅和麩皮投入原輔料攪拌，使其發酵為酒精，發酵期分為前發酵期、主發酵期和后發酵期 3 個時期。

　　第四、醋酸發酵作業，在原輔料中加入成熟醋醅，攪拌、攤平以擴大醋酸菌繁殖，使原輔料中的醋酸上升。

　　第五、封醅作業，將原輔料倒入大缸中，用塑料薄膜及橡膠帶封閉，減少醋醅中的空氣，控制氧化過程，減少揮發。

　　第六、淋醋作業，將醋醅放入溝槽，加入食鹽和米色，用成熟醋液淋入醋醅，將淋入的半成品收集后進行二次淋入，如此循環三次。

　　第七、濃縮、儲存作業，將淋出的生醋進行沉淀、高溫濃縮、殺菌后打入儲存器。儲存時間的長短影響成品醋的色澤、口感和風味，但時間不能超過 6 個月，因此，儲存器上應注明品種、酸度和日期。

　　二、選取成本庫。

　　通過以上對作業的劃分，可以根據各作業中的資源消耗來分配作業成本庫。

　　食醋生產的作業成本庫共有 7 個，分別是高溫蒸煮、糖化、酒精發酵、醋酸發酵、封醅、淋醋、濃縮儲存的成本庫。每一個成本庫費用都包括員工的工資、福利等費用，以及設備的運轉費用，包括折舊費、大修理費、日常維護費和動力燃料費等。

　　根 據 上 表 計 算 , 七 個 作 業 庫 成 本 分 別 為 Z1=14273.8 , Z2=1762.9 ,Z3=25085.67,Z4=7335.6,Z5=29283.35,Z6=10702.02,Z7=8120.87.

　　三、選取成本動因生產流程中的每一個作業都存在大量的成本動因，根據成本動因的特點選取既能容易辨別有容易收集統計作為成本計算依據。該食醋加工車間選取的各成本庫成本動因如下：

　　第一、高溫蒸煮成本庫。在這一作業中主要消耗水和燃料，以水量的體積和蒸煮的工時作為成本動因，單位分別是升和小時。

　　第二、糖化作業成本庫。該作業的主要工作是降溫、通氣，以降溫工時作為成本動因，單位是小時。

　　第三、酒精發酵作業成本庫。主要是攪拌的次數和發酵的時間為成本動因，單位分別是次數和小時。

　　第四、醋酸發酵作業。在該作業中主要是進行攪拌的次數和攤平的工時作為成本動因，單位分別是次數和小時。

　　第五、封醅作業成本庫。在該作業過程中以工時為成本動因，單位是小時。

　　第六、淋醋作業成本庫。該作業過程以設備運轉的工時為成本動因，單位是小時。

　　第七、濃縮、儲存作業成本庫。該作業過程主要通過設備運轉完成，以設備運行工時作為成本動因，單位是小時。

　　根據以上選取的成本動因，我們計算出成本動因的分配率，該食醋加工廠2014 年 6 月各成本庫成本動因分配。

　　四、統計產品成本動因數量。

　　產品動因數量的確定需要企業的統計人員進行統計，2014 年 6 月，JZ 醋業公司食醋加工廠共生產 6 種產品，代號分別為 A 產品、B 產品、C 產品、D 產品、E 產品和 F 產品。這 6 種產品成本動因數量統計。

　　五、將各成本庫費用按成本動因分配。

　　根據作業成本法核算等式：成本庫費用=成本庫費用*成本動因分配率，將企業成本分配至所生產的 6 中產品中。

　　六、與傳統成本核算相比較。

　　在本案例中，該食醋加工廠 2014 年 6 月的產品成本用作業成本法核算通過兩種方法在同一案例中的核算對比，我們可以發現，作業成本法將費用根據產品的不同工藝流程以及不同流程的技術水平在產品成本中進行分配和體現，而傳統的核算方法僅能以單一的標準進行分配，在成本中不能體現產品的不同特點和技術水平，成本核算比較模糊。